С 1 января 2009 г. вступило в силу новое положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 24.10.08 № 116н (далее ПБУ 2/2008), установившее для российских бухгалтеров новые правила отражения выручки и списания затрат по строительным работам. Новые правила максимально приближены к международным стандартам. Но все же различия остались.
В МСФО учету доходов и расходов по строительным договорам посвящен стандарт IAS 11 «Договоры подряда». Стандарт рассматривает вопросы учета строительных работ, выполняемых по договорам с заказчиками, а также работ по разрушению либо восстановлению объектов и окружающей среды, оказанию услуг, связанных с сооружением объектов (например, по созданию или управлению проектом).
Основным вопросом, который регулируется международным стандартом IAS 11 «Договоры подряда», является вопрос признания в отчетности доходов, расходов и финансового результата при выполнении строительных работ по долгосрочным договорам с заказчиками, а именно взаимоувязка понесенных на отчетную дату затрат с начисляемым доходом.
Требование международного стандарта IAS 11 «Договоры подряда» состоит в том, что строительная компания обязана в каждом отчетном периоде отражать по строительным договорам доходы и расходы и, таким образом, формировать финансовый результат по выполненным объемам работ с учетом рентабельности каждого договора подряда.
Согласно IAS 11 момент признания финансового результата по строительным договорам не поставлен в зависимость от фактического документооборота по конкретным договорам (актам, подписываемым сторонами), а носит периодический характер. Такая методология реализует основной подход МСФО: равномерное распределение финансового результата между отчетными периодами. Признание финансового результата по долгосрочным строительным контрактам в конце строительства не является допустимым подходом с точки зрения МСФО.
Напомним, что в соответствии с Принципами МСФО доходами признается приращение экономических выгод в форме притока активов или уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, отличному от вклада собственников. Расходы же определяются как уменьшение экономических выгод в форме оттока активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанному с его распределением между собственниками. Доходы и расходы должны признаваться в отчетности, когда становится очевидной вероятность получения (оттока) экономических выгод и возможна их надежная оценка. Фактически это означает, что для признания дохода в МСФО не имеет значения, оформлен ли по договору промежуточный акт сдачи-приемки работ.
РСБУ. Напомним, что отечественное законодательство по бухгалтерскому учету в основе своей ориентируется на первичные документы (см. Закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.96).
Вместе с тем в п. 13 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, всегда содержалось указание о том, что организации могут признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции. Указанный способ определения выручки может применяться в случае, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.
Этот аспект законодательства остался без внимания отечественных бухгалтеров и, как показывала практика, не использовался в учете.
Возможность признания дохода и финансового результата по мере готовности при выполнении работ в рамках договора строительного подряда также была закреплена в положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94, утратило действие с 1 января 2009 г.). Объем выполненных работ при этом должен был определяться в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета.
Вторым вариантом определения дохода предусматривался метод «по стоимости объекта строительства», т. е. по факту завершения всех работ на объекте строительства.
Поскольку порядок оценки объема выполненных работ при отсутствии поэтапной разбивки в договоре не был законодательно регламентирован, а формулировка п. 17 представлялась туманной, то в большинстве случаев строительные компании определяли выручку в соответствии с закрытыми актами сдачи-приемки работ.
Порядок списания затрат по окончании отдельных этапов при этом соответствовал п. 17 ПБУ 2/94, т. е. затраты, приходящиеся на выполненные работы, определялись прямым методом, а чаще расчетным путем.
Указанный порядок формирования финансового результата был проще и, главное, соответствовал требованиям налогового учета.
Принятое новое ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» с 1 января 2009 г. отменяет вариант признания дохода и финансового результата только по окончании строительных работ на объекте (аналогично МСФО (IAS) 11). Теперь выручка и расходы по договорам строительного подряда в российском учете подлежат признанию способом «по мере готовности» (если итоговый финансовый результат исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен).
Условием признания доходов и расходов при использовании указанного метода является необходимость подтверждения степени завершенности работ по договору, т. е., переводя на отечественный бухгалтерский язык, бухгалтерская справка с соответствующей ссылкой на расчет или иной документ, фиксирующий затраты и выполненные объемы работ. Таким образом, указанная бухгалтерская справка (расчет), очевидно, и будет являться оправдательным (первичным) учетным документом, требования к оформлению которого регулируются п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».
Признание прибыли (убытка) по договорам подряда
В соответствии с требованиями IAS 11 порядок признания финансового результата по договорам строительного подряда зависит от прибыльности договора.
Одна из категорий - договоры прибыльные. Прибыль по таким договорам должна признаваться постепенно, в каждом отчетном периоде, исходя из степени завершенности строительных работ («по мере готовности»).
Следующей категорией являются договоры убыточные. Убыток должен признаваться в отчете о прибылях и убытках единовременно в том отчетном периоде, в котором получена информация об убыточности конкретного договора подряда. Убыток может быть выявлен даже на стадии заключения договора в результате сопоставления общей стоимости контракта и сметной стоимости затрат. Отражаемые при этом выручка и себестоимость должны рассчитываться также на основании стадии завершенности работ.
Затраты по договору подряда, вероятность возмещения которых отсутствует, должны быть немедленно признаны в качестве расхода. К таким договорам могут относиться контракты, являющиеся юридически необоснованными либо выполнение которых зависит от ожидаемого судебного разбирательства, законодательного акта. Примером договора с низкой вероятностью возмещения будет являться строительство объекта, который может быть отчужден по решению суда. Также к данной категории договоров будут относиться сделки, при которых одна из сторон оказывается не в состоянии выполнить свои обязательства по договору.
Возможна ситуация, когда изначально признанный прибыльным договор впоследствии квалифицируется как убыточный. Тогда отражение в отчетности будет зависеть от оценки, сделанной на основании информации, которая была доступна на момент формирования финансовой отчетности. То есть в одном периоде по договору строительного подряда компания должна признать прибыль (исходя из стадии завершенности работ на отчетную дату), в другом - показать убыток, который компенсирует ранее признанную прибыль.
Есть еще одна категория договоров. Это договоры, в отношении которых финансовый результат на отчетную дату достоверно не определяется. По таким договорам доходы и расходы должны признаваться в отчетном периоде в равном объеме исходя из оценки затрат, понесенных на отчетную дату, которые признаны и подлежат возмещению заказчиком. По мере получения в будущем информации о прибыльности договора его финансовый результат должен признаваться в соответствии с методологией учета прибыльных либо убыточных договоров соответственно.
РСБУ. Прибыльность договора как условие для выбора способа признания финансового результата закреплена сейчас и в новом ПБУ 2/2008.
Порядок признания дохода по договорам с неопределенным финансовым результатом соответствует требованиям российского законодательства. Так, в соответствии с п. 14 ПБУ 9/99 «Доходы организации», если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она должна приниматься к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.
Соответствующий порядок теперь указан в п. 23 ПБУ 2/2008.
Что касается убыточных договоров, то в ПБУ 2/2008 (абз. 3 п. 23) теперь указано на необходимость признания ожидаемого убытка от выполнения строительных работ вне зависимости от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.
При определении прибыльности договора следует исходить из наиболее вероятных событий по указанному договору. Соответственно, на каждую отчетную дату вероятность тех или иных неопределенных событий, сопровождающих договор, может меняться. Меняется и способ признания финансового результата.
Вне зависимости от порядка определения цены по договору необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются следующие:
- вероятность получения экономических выгод;
- возможность оценки затрат по договору.
Состав доходов и расходов по договорам строительного подряда
Давая оценку прибыльности договора строительного подряда, следует сначала определить, какие статьи доходов и расходов, формирующих себестоимость строительных работ, в соответствии с международным стандартом IAS 11 подлежат отнесению на конкретные договоры.
Перечень доходов и расходов по договорам строительного подряда прежде всего зависит от типа соглашения сторон. С этой целью различают:
Договоры с фиксированной ценой, что означает согласие подрядчика выполнить работу в установленном объеме за фиксированную цену, определенную в контракте, либо с учетом фиксированной ставки за единицу работ, которая с ростом затрат может повышаться;
Договоры «затраты плюс», которые предполагают возмещение неучтенных затрат подрядчику с согласованной прибылью подрядчика (например, скрытые работы).
Дополнительные затраты по договорам типа «затраты плюс», помимо отражения в себестоимости работ, формируют выручку подрядчика.
Договоры подряда могут содержать дополнительные условия, влияющие на размер вознаграждения строительной организации, например поощрительные платежи либо штрафные санкции, что также влияет на величину выручки подрядной организации. Формирование выручки подрядной организации «по мере готовности» предполагает соответствующее постепенное начисление указанных поощрений или штрафов.
Согласно IAS 11 выручка по договору на строительство должна включать:
Определенную в договоре стоимость строительных работ;
Претензии и поощрительные платежи (когда существует вероятность притока экономических выгод и возможность их достоверной оценки);
Иные отклонения от условий договора.
Отклонения возникают, когда изменяется диапазон работ, выполняемых по договору на строительство. Примером отклонения является изменение характеристик или конструкции строящегося объекта, что влияет, в свою очередь, на изменение в продолжительности сроков договора. Отклонение изменяет сумму выручки по договору на строительство, когда существует вероятность того, что заказчик согласится с данным отклонением и суммой возникающей в связи с этим выручки, и сумма выручки может быть надежно оценена.
РСБУ. В связи с этим ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» предусматривает, что если у компании возникли сомнения по поводу получения сумм, включенных в выручку в предыдущие отчетные периоды, то указанные суммы должны признаваться расходами по обычным видам деятельности, т. е. корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие периоды, на эти суммы не производится (п. 22 ПБУ 2/2008).
Согласно IAS 11 затраты по договору на строительство должны включать:
Прямые затраты по выполнению работ, предусмотренных конкретным договором, в том числе:
Заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
Стоимость материалов, использованных при строительстве;
Амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
Затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
Затраты на аренду машин и оборудования;
Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
Претензии третьих сторон;
Затраты, которые относятся к строительной деятельности в целом, но могут быть отнесены на конкретный договор, в том числе:
Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;
Страховые платежи;
Накладные расходы строительства (например, расходы по сбору и начислению заработной платы строительного персонала; затраты по использованию заемных средств).
Последние расходы должны систематически распределяться на основе нормального уровня строительной деятельности. Подразумевается, что плановым отделом организации за ряд отчетных периодов должен определяться средний объем строительных работ с учетом плановых простоев и оцениваться средний уровень накладных расходов. Дальнейшее списание накладных расходов должно осуществляться в соответствии с рассчитанным таким образом средним показателем;
Прочие дополнительные затраты, которые могут возмещаться заказчиком в соответствии с условиями договора.
РСБУ. Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 16 ПБУ 2/2008 при формировании стоимости строительства учитываются только затраты, относящиеся к выполненным работам. Затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов, в том числе:
- переданные материалы;
- перечисленные авансы субподрядчикам;
- перечисленная арендная плата.
Понятие расходов будущих периодов в МСФО не применяется. В соответствии с IAS 11 затраты, относящиеся к будущей деятельности по договору строительного подряда (авансы выданные; материалы, переданные для строительства), учитываются на счете договора подряда и впоследствии формируют себестоимость работ.
Авансы, перечисленные субподрядчику, не могут учитываться при расчете процента готовности объекта, так как отражают только расчеты с контрагентом, а не его фактическое участие в выполнении строительных работ.
Порядок определения стадии завершенности и формирование финансового результата за период
Ключевым моментом признания финансовых результатов по договорам подряда является определение стадии завершенности.
МСФО (IAS) 11 предусматривает три варианта ее определения:
На основе принятых работ;
На основе фактических затрат;
В соответствии с отчетами о выполнении работ.
Стадия завершенности на основе принятых работ определяется как соотношение фактически принятых заказчиком работ и общей стоимости договора. Себестоимость определяется расчетным путем как общая плановая сметная величина затрат, умноженная на процент завершенности.
В отчете о прибылях и убытках за период отражается выручка как стоимость принятых заказчиком работ и себестоимость, рассчитанная исходя из стадии завершенности. Помимо этого, в состав доходов, отражаемых в отчете о прибылях и убытках, должна включаться стоимость компенсируемых заказчиком затрат, а также определяемая величина премий и штрафов, исходя из условий договоров. Себестоимость строительных работ за период должна, в свою очередь, корректироваться с учетом незапланированных затрат по исправлению ошибок и иных компенсируемых и некомпенсируемых заказчиком затрат.
Пример 1
Компания «Строймонтаж» выполняет работы по договору с компанией «Альфа». Стоимость договора (с фиксированной ценой) составляет 40 000 000 руб. Сметная стоимость затрат по договору определена в 33 000 000 руб.
В текущем году стоимость принятых заказчиком работ составила 16 000 000 руб.
Совокупные затраты «Строймонтажа» по договору составили 15 000 000 руб. (представлены в таблице):
Рассчитаем показатели для отчетности на основе «принятых работ».
Исходя из соотношения плановых выручки и затрат указанный договор является прибыльным. Следовательно, расчет выручки и себестоимости по нему должен осуществляться «по мере готовности».
1) Степень завершенности строительных работ на отчетную дату составляет:
16 000 000 руб. / 40 000 000 руб. × 100 % = 40 %,
где 16 000 000 руб. - стоимость принятых заказчиком работ;
40 000 000 руб. - общая стоимость контракта.
2) Выручка по договору за период составляет:
16 000 000 руб. (40 % × 40 000 = 16 000).
3) Себестоимость строительных работ (расчетная величина) определяется как общая сметная стоимость затрат по договору, умноженная на процент завершенности, плюс фактические дополнительные незапланированные расходы:
33 000 000 руб. × 40 % + 500 000 руб. = 13 700 000 руб.
Таким образом, по договору строительного подряда в отчетном периоде будет признана прибыль в сумме 2 300 000 руб. (16 000 000 - 13 700 000).
Стадия завершенности на основе фактических расходов определяется как соотношение понесенных при строительстве запланированных расходов и общей сметной стоимости затрат. Выручка и себестоимость за период определяются как стоимость договора, умноженная на расчетный процент завершенности.
В расчет стадии завершенности не следует включать незапланированные затраты по исправлению ошибок и дополнительные компенсируемые и некомпенсируемые заказчиком затраты. Вместе с тем незапланированные затраты по исправлению ошибок, дополнительные компенсируемые и некомпенсируемые заказчиком затраты подлежат включению в расходы текущего периода отчета о прибылях и убытках.
Пример 2
Используем пример 1 для иллюстрации определения степени завершенности «по затратам».
1) Степень завершенности работ на отчетную дату, с использованием метода «от затрат», определяется как отношение фактических затрат (без учета строительных материалов в остатке) к общей сметной стоимости затрат по договору:
((5 000 000 + 6 000 000 + 1 500 000 + 1 000 000) / 33 000 000) × 100 % = 41 %.
2) Себестоимость строительных работ за период будет определяться:
Как фактические затраты без учета строительных материалов в остатке плюс
Затраты на исправление некачественных работ, т. е.
41 % × 33 000 000 руб. + 500 000 руб. = 13 500 руб. + 500 000 руб. = 14 000 000 руб.
3) Выручка по договору за период определяется как общая стоимость договора, умноженная на степень завершенности:
40 000 000 руб. × 41 % = 16 400 000 руб.
Таким образом, в отчетном периоде будет признана прибыль по договору в сумме 2 400 000 руб. (16 400 000 - 14 000 000).
Стадия завершенности строительных работ может определяться на основании фактических отчетов о ходе выполнения работ, т. е. отчетов, представляющих фактический объем выполненных работ и фактические затраты, понесенные в связи с выполнением данного объема.
В этом случае за основу показателей выручки и себестоимости за период берутся фактические данные о выполнении работ, которые, в свою очередь, должны корректироваться на компенсируемые заказчиком дополнительные затраты (увеличивают показатели выручки и себестоимости) и на незапланированные, некомпенсируемые расходы, в том числе расходы по исправлению ошибок строительства.
Пример 3
Компания «Стройтрейд» выполняет строительные работы для компании «Бета» по договору, стоимость которого составляет 10 000 000 руб. Сметная стоимость затрат по договору - 8 000 000 руб. По договору предусмотрена компенсация расходов по индексации заработной платы работников. В течение отчетного периода дополнительные компенсируемые заказчиком затраты по оплате труда составили 500 000 руб.
По мнению экспертов, за отчетный период работы завершены на 30 %.
1) Выручка по договору строительного подряда определяется следующим образом:
10 000 000 руб. × 30 % + 500 000 руб. = 3 500 000 руб.
(расчетный показатель исходя из стадии завершенности плюс компенсируемые расходы).
2) Себестоимость строительных работ составляет:
8 000 000 руб. × 30 % + 500 000 руб. = 2 900 000 руб.
Таким образом, по договору строительного подряда компанией «Стройтрейд» в отчетном периоде будет признана прибыль в сумме 600 000 руб. (3 500 000 - 2 900 000).
РСБУ. В соответствии с ПБУ 2/2008 при определении стадии завершенности за основу может быть взята:
- доля затрат, понесенных на отчетную дату к суммарным затратам по договору, либо
- доля выполненных работ на отчетную дату от общего объема работ.
По мнению автора, последний вариант определения стадии готовности больше напоминает способ «на основании отчетов о выполненных работах», описанный в IAS 11, поскольку способ определения готовности объекта «по принятым работам» предполагает сдачу-приемку работ, т. е. оформление соответствующего двухстороннего акта.
Из этого следует, что такой вариант определения стадии завершенности строительных работ, как «на основе принятых работ», в РСБУ не предусмотрен.
Индивидуальный учет договоров подряда
Рентабельность договора согласно IAS 11 должна определяться отдельно по каждому договору строительного подряда. Это положение стандарта является залогом корректного формирования показателей отчета о прибылях и убытках, а также представления информации в бухгалтерском балансе.
Допускается объединение двух и более договоров подряда в один договор. В частности, когда договоры настолько тесно взаимосвязаны, что фактически представляют собой единый проект с общей нормой прибыли. Либо когда договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов. Возможна и другая ситуация, когда в рамках одного договора осуществляется строительство сразу нескольких объектов. В этом случае целесообразно представлять сооружение отдельных объектов в качестве самостоятельных договоров на строительство, если затраты и выручка по каждому объекту могут быть выделены и учтены отдельно.
Отражение информации в отчете о финансовом положении
Согласно IAS 11 в отчете о финансовом положении (балансе) компании должна отражаться валовая сумма, причитающаяся с заказчиков (подлежащая выплате заказчику) за работу по договору на строительство, представляющая собой сальдо, складывающееся из следующих показателей:
Понесенные затраты плюс
Признанные прибыли минус
Признанные убытки минус
Сумма выставленных промежуточных счетов (п. 42 МСФО (IAS) 11).
Валовая сумма по договорам подряда должна формироваться в оборотно-сальдовой ведомости автоматически, если в учете корректно выполнены бухгалтерские проводки.
Учет затрат по договору строительного подряда ведется накопительно на счете договора:
Дт «Счет договора подряда»
Кт «Расчеты с поставщиками», «Расчеты с работниками», «Материалы» и т. д.
При признании выручки за отчетный период выполняется запись по дебету счета договора:
Дт «Счет договора подряда»
Кт «Выручка отчета о прибылях и убытках»
При признании себестоимости строительных работ за отчетный период выполняется кредитовая запись по счету договора:
Дт «Себестоимость отчета о прибылях и убытках»
Кт «Счет договора подряда»
При выставлении промежуточных счетов формируется задолженность по договору строительного подряда:
Дт «Дебиторская задолженность»
Кт «Счет договора подряда»
При получении оплаты от заказчика дебиторская задолженность «закрывается»:
Дт «Денежные средства»
Кт «Дебиторская задолженность»
После отражения указанных бухгалтерских записей сформировавшееся по счету договора подряда свернутое сальдо и будет являться валовой суммой по выполненным строительным работам, подлежащей представлению в бухгалтерском балансе:
Отдельно в составе дебиторской (кредиторской) задолженности баланса будет отражаться фактическое состояние расчетов с заказчиком по выставленным счетам.
Согласно IAS 11 валовые суммы по различным договорам подряда должны представляться в бухгалтерском балансе развернуто.
Далее рассмотрим, какие требования к корреспонденции счетов в этом случае выдвигает российское законодательство по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при оформлении корреспонденции будет использоваться название статей, а не номера счетов).
Учет затрат по договору осуществляется по счету «Незавершенное производство» (сч. 20):
Дт «НЗП»
Кт «Материалы», «Расчеты с персоналом», «Расчеты со сторонними организациями» и т. д.
Как указано выше, в отечественном учете расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, должны учитываться как расходы будущих периодов с последующим списанием по мере признания выручки по договору (п. 16 ПБУ 2/2008).
Признание расходов по договору в части выполненных работ осуществляется проводкой:
Дт «Отчет о прибылях и убытках» (себестоимость продаж)
Кт «НЗП»
Учет выручки по договору, определяемой по мере готовности, осуществляется в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 в качестве отдельного актива , т. е.
Дт «Выручка, не предъявленная к оплате»
Кт «Отчет о прибылях и убытках» (выручка от продаж)
При выставлении промежуточных счетов начисленная по мере готовности непредъявленная выручка переводится в дебиторскую задолженность:
Дт «Дебиторская задолженность»
Кт «Выручка, не предъявленная к оплате»
Таким образом, в российском балансе подрядные работы отражаются в виде:
Незавершенного производства;
Расходов будущих периодов;
Не предъявленной к оплате начисленной выручки (отдельный актив);
Отрицательной разницы между выручкой, предъявленной на основании выставленных счетов, и непредъявленной выручкой (отдельное обязательство),
Дебиторской задолженности (по выставленным счетам);
Кредиторской задолженности (полученные авансы).
Для сравнения сопоставим показатели в части договоров подряда бухгалтерской (финансовой) отчетности в двух учетных системах:
Ниже рассмотрим на примере, как формируются показатели по договору на строительство для финансовой отчетности по МСФО и для бухгалтерской отчетности, подготавливаемой по российским правилам учета.
Пример 4
Компания «АВС» (подрядчик) 01.01.04 заключила договор на строительство здания на сумму $1 100 000 сроком на 3 года.
В 2005 г. согласовано повышение стоимости вознаграждения до $1 200 000.
Первоначальная оценка затрат по договору - $750 000. По вине заказчика дополнительные затраты в 2004 г. составили $50 000.
Компания «АВС» рассчитывает степень завершенности на основе затрат.
Покажем расчет доходов и расходов для каждого из отчетных периодов.
Информация по договору в течение всего периода строительства представлена в таблице:
|
2004 г. |
2005 г. |
2006 г. |
Итого |
|
|
Цена договора |
||||
|
Промежуточные счета |
||||
|
Денежные поступления |
||||
|
Затраты (накопительно) |
||||
|
в том числе аванс субподрядчику |
||||
|
Дальнейшие затраты |
||||
|
Суммарные затраты |
1. Рассмотрим учет по МСФО.
Статус договора: $1 100 000 минус $750 000 - договор прибыльный.
2004 г. (в $)
Фактические затраты: 450 000
Плановые затраты: 800 000
Процент завершенности: 56,25 % (450 000 / 800 000)
Выручка за период: 1 100 000 × 56,25 % = 618 750
Затраты за период: 800 000 × 56,25 % = 450 000
Для представления в отчете о прибылях и убытках за 2004 г.:
Выручка: 618 750
Себестоимость: (450 000)
Прибыль: 168 750
2005 г. (в $)
Фактические затраты: 650 000
Плановые затраты: 800 000
Процент завершенности: 81,25 %
Выручка нарастающим итогом (за 2 периода):
1 200 000 × 81,25 % = 975 000
800 000 × 81,25 = 650 000
Для представления в отчете о прибылях и убытках за 2005 г.:
Выручка: 975 000 - 618 750 = 356 250
Себестоимость: (650 000 - 450 000) = (200 000)
Прибыль: 156 250
2006 г. (в $)
Фактические затраты: 800 000
Плановые затраты: 800 000
Процент завершенности: 100 %
Выручка нарастающим итогом (за 3 периода): 1 200 000
Для представления в отчете о прибылях и убытках за 2006 г.:
Выручка: 1 200 000 - 975 000 = 225 000
Себестоимость: (800 000 - 650 000) = (150 000)
Прибыль: 75 000
Бухгалтерские записи в учете по международным стандартам представим в виде стандартных «самолетиков»:
|
Счет договора подряда |
|
|
Затраты 2004 г. - 550 |
0 - промежуточные счета |
|
Выручка - 619 |
450 - себестоимость |
|
На 31.12.04 Валовая сумма (Дт) 719 |
|
|
Затраты 2005 г. 100 |
600 - промежуточные счета |
|
Выручка - 356 |
200 - себестоимость |
|
На 31.12.05 Валовая сумма (Дт) 375 |
|
|
Затраты 2006 г. 150 |
600 - промежуточные счета |
|
Выручка - 225 |
150 - себестоимость |
|
На 31.12.06 Валовая сумма 0 |
|
Проводки по указанному выше договору подряда, которые должны быть выполнены в двух учетных системах, сопоставим в таблице:
|
Операция |
МСФО |
РСБУ |
|
Затраты по договору |
Дт «Счет договора» - 800 000 Кт «Расчеты» - 800 000 |
Дт «НЗП» («РБП») - 800 000 Кт «Расчеты», «Материалы» - 800 000 |
|
Признана выручка |
Дт «Счет договора» - 1 200 000 Кт «Выручка» - 1 200 000 |
Дт «Выручка, не предъявленная к оплате» - 1 200 000 Кт «Отчет о прибылях и убытках» - 1 200 000 |
|
Отражена себестоимость |
Дт «ОПУ» - 800 000 Кт «Счет договора» - 800 000 |
Дт «Отчет о прибылях и убытках» - 800 000 Кт «НЗП» - 800 000 |
|
Выставлены промежуточные счета |
Дт «ДЗ» - 1 200 000 Кт «Счет договора» - 1 200 000 |
Дт «ДЗ» - 1 200 000 Кт «Выручка, не предъявленная к оплате» - 1 200 000 |
|
Получены денежные средства |
Дт «ДС» - 1 200 000 Кт «ДЗ» («КЗ») - 1 200 000 |
Дт «ДС» - 1 200 000 Кт «ДЗ» («КЗ») - 1 200 000 |
Для сравнения представим в таблице информацию по договору, которая формируется в отчетности по МСФО и подготовленной по российским бухгалтерским стандартам на промежуточную дату (на 31.12.04).
Договор строительного подряда.
По этому договору подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ принять результат и оплатить его.
Особенности.
1.Это договор консенсуальный, возмездный, взаимный.
2.Его существенными условиями являются предмет, цена, начало и окончание работ; без этих условий договор считается не заключённым (здесь применяется иск о незаконном обогащении).
3.Заказчиком по договору строительного подряда являются физические или юридические лица имеющие финансовые средства, то есть инвесторы, однако учитывая что для контроля за деятельностью подрядчика необходимы специальные навыки и знания функции заказчика часто передаются специализированной организации (инженеру), который является представителем заказчика. Таким образом зачастую в строительном подряде заказчик и инвестор не совпадают; В этом случае между инженером и заказчиком заключается инвестиционный договор который по своей природе является как правило либо договором поручения, либо договором комиссии. В качестве подрядчика выступают различные строительные, строительно-монтажные, проектростроительные и другие организации, либо индивидуальные предприниматели имеющие лицензию.
4.Предметом ДСП является результат деятельности подрядчика в виде вновь построенного или реконструированного объекта недвижимости
5.Цена устанавливается свободно, однако обычно составляется смета которая определяет постатейный перечень затрат на выполнение работ, стоимость материалов, оборудования. По ДС.П. подрядчик в праве требовать пересмотра сметы и увеличению цены, когда необходимо провести дополнительные работы. Оплата производиться в договорные сроки.
6.Отношения сторон носят длящиеся характер поэтому стороны могут предусмотреть сроки завершения отдельных этапов.
7.Форма Письменная, в виде единого документа часто применяются примерные формы.
8.Существуют два случая риска по Д.С.П.- Риск Гибели или повреждения объекта строительства и использованных при строительстве материалов, кроме того в риск подрядчика также входят и последствия действии субподрядчиков.
А) Закон императивно указывает, что при случайной гибели, повреждении объекта строительства до его приемки риск лежит на подрядчике, если заказчик принял отдельный этап до приемки работы в целом риск случайной гибели, повреждения лежит на нем данного результата. Если объект строительства до приемки погиб или поврежден из-за некачественных материалов заказчика, его оборудования, из-за его ошибочных указаний Подрядчик в праве требовать оплаты всех работ по смете при условии, что он предупреждал заказчика об этом.
Б) Риск случайной гибели повреждения материалов, оборудования лежит на стороне которая их предоставила. Кроме того договором может быть предусмотрена обязанность стороны на которой лежит ответственность риска застраховать объекты от случайной гибели, повреждения либо материал или оборудование, ответственность за причинение вреда третьим лицам при строительств. Условия такого страхования данные о страховщике, размер страховой суммы, какой риск застрахован сообщается контр агенту.
9.Д.С.П. могут заключаться в обычном порядке (Оферта- акцепт)И путем проведения торгов. Торги -это выбор подрядчика на выполнение работы, на основе конкурса который в виде тендера т.е. определяется путем предоставления оферт.
Права и обязанности подрядчика.
1)Он обязан осуществлять строительство в установленный срок. Работы должны выполняться в соответствие с тех. Документацией и сметой качественно. Тех документация и смета составляется в соответствие с требованиями нормативных документов куда входят(Госты и другие законные нормативы). Стороны обязаны согласовать смету и тех. Документацию. Смета и тех документация явл. Частью договора. Они прилагаются к его тексту в качестве приложения их наличие оговаривается в основном тексте договора. Имеют в место случаи, когда в ходе строительства необходимы дополнительные работы, которые увеличивают стоимость сметы. В этом случае подрядчик обязан письменно информировать об этом заказчика и ждать его указаний. При не получении ответа в течении десяти дней если иной срок не предусмотрен в договоре подрядчик обязан приостановить работу, при этом убытки за простой несет заказчик. При невыполнении подрядчиком этой обязанности он лишается права требовать оплаты этих работ.
При необходимости заказчик также может внести изменения в тех документацию если дополнительные работы не превышают 10% процентов от обшей сметной стоимости на строительство при этом подрядчик не вправе от них отказаться за дополнительную оплату. Если дополнительные работы превышают 10% процентов от стоимости этот вопрос подлежит согласованию
2)Подрядчик обязан обеспечить строительство своими материалами и оборудованием, если иное не предусмотрено договором строительного подряда. Если такое обеспечение лежит на заказчике подрядчик в праве не преступать к работе при непредставление материалов, оборудования, тех. Документации.
3)Подрядчик обязан выполнять все указания заказчика если они не противоречат договору и не явл. вмешательством в его хоз. Деятельность
4)Подрядчик Обязан: производить работы с соблюдением требований охраны окружающей среды, безопасности строительства и т.д.
5)Подрядчик обязан своевременно устранять недостатки выявленные при приемки работ.
Права и обязанности заказчика.
1. Он обязан предоставить подрядчику разрешение на земельный участок для строительства, его площадь и состояние должно соответствовать договору.
2. Заказчик обязан передать подрядчику проектную документацию, обеспечить своевременное начало работы, путём предоставления материалов, оборудования, оказывать услуги по содействию в строительстве, например по временной подводке энергоснабжения.
3. В праве осуществлять контроль за ходом выполнения работ, качеством материалов; при этом он не в праве вмешиваться в хозяйственную деятельность подрядчика. Если у заказчика нет специальных навыков за контролем строительством он в праве: заключить договор об оказании этой услуги без согласования с подрядчиком с инженером.
4. Если в ходе строительства обнаруживаться препятствия к надлежащему исполнению договора каждая из сторон обязана: принять разумные меры по их устранению в противном случае обязанная сторона возмещает убытки.
5. Если по независящим от сторон причинам работы приостановлены, и объект строительства законсервирован заказчик оплачивает работы в объеме которые выполненные до момента консервации.
6. Заказчик обязан: организовать и осуществить приемку результата работы за свой счет. В случаях по закону в приемки должны участвовать представители гос. Органов, местного самоуправления: если заказчиком явл. гос. Или муниципальные организации или строительство велось за счет денег из бюджета. Приемка осуществляется в предельно короткие сроки после уведомления об этом.
Задача приемка оформляется специальным актом подписанным сторонами. Отказ от подписания акта не исключает сдачу объекта. В этом случае акт подписывается только одной стороной, а об отказе другой в акте делается пометка такой акт имеет, юридическую силу пока не будет признан в суде по иску другой стороны недействительным. При этом суд устанавливает обоснованность мотивов отказа. Выявленные недостатки фиксируются в акте и подрядчик должен их в разумные сроки устранить.
Ответственность по Д.С.П.
Ответственность устанавливается в порядке и по основаниям установленным договором или законом. Ответственность строиться на общих правилах об ответственности, а в случаях по закону предусматриваться специальные правила. Если стороной договора явл. субъекты предпринимательства их ответственность наступает независимо от вины. В случаях по закону за нарушение в области строительства предусматривается адмистративная ответственность. Это строительство без получения необходимых по закону разрешений, за нарушение нормативных требований уменьшающих прочность, надежность, объекта.
Статья 754 Г.К. выделяет что при отступлении подрядчиком от требовании предусмотренных в тех. Документации от обязательных для него нормативов предусмотренных строительными нормами и правилами он также может быть привлечен к Гражданско правовой ответственности. В этом случае заказник в праве требовать:
В разумный срок устранения этих отступлений
Соразмерного уменьшения цены за работу
Если это предусмотрено договором возмещение своих расходов на устранение.
Договором могут быть предусмотрены и другие последствия.
Исключение : подрядчик не несет ответственности за мелкие отступления если докажет что они не повлияло на качество работы подрядчик
Однако эти последствия возможны также при ошибочных данных, которые заложены в тех документации. Здесь несет ответственность несет сторона ответственная за подготовку тех. Документации.
Подрядчик также несет ответственность за снижение прочности, устойчивости, надежности зданий сооружений при их перестройке и т.д. Здесь наступает ответственность как за ненадлежащие качество работы.
Подрядчик несет ответственность за недостатки объекта обнаруженные в пределах гарантийного. Заказчик обязан заявить о них в разумный срок после их обнаружения если на результат работ гарантийный срок не установлен требования о недостатках могут быть предъявлены в разумный срок но в пределах 5 лет со дня приемки объекта.
Подрядчик освобождается от ответственности если докажет что недостатки возникли в следствие неправильной эксплуатации, ненадлежащего ремонта в следствие нормального износа.
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить обусловленную цену (ст. 740 ГК РФ).
Основной сферой применения договора строительного подряда является деятельность по созданию, реконструкции, модернизации основных производственных и непроизводственных фондов. Вместе с тем распространены договоры, заключаемые для удовлетворения бытовых или других потребностей граждан (при строительстве гаражей, дачных домов, коттеджей и проч.).
Деятельность по строительству может осуществляться за счет финансовых средств заказчика (заказчик при этом является и инвестором) либо за счет средств иных лиц, вкладывающих в строительство денежные средства или иные инвестиции и не являющихся заказчиками работ. В последнем случае инвесторами могут выступать, в частности, будущие пользователи объектов - физические и юридические лица, как российские, так и иностранные.
Договор строительного подряда возмездный, взаимный, консенсуальный.
Основным отличительным признаком договора строительного подряда как разновидности договора подряда служит особая область его использования. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Если же указанные работы не связаны со строительством, то они составляют предмет обычного договора подряда. Так, монтаж подрядчиком лифтов на функционирующем предприятии регулируется общими нормами о подряде. По правилам о договоре строительного подряда могут также выполняться работы по капитальному (но не текущему) ремонту зданий и сооружений. Капитальный ремонт зданий и сооружений в отличие от их строительства не создает новых объектов. Он производится в целях восстановления отдельных элементов зданий и сооружений.
Поскольку договор строительного подряда является одним из видов договора подряда, то к нему, если иное не предусмотрено специальными правилами о строительном подряде, применяются общие положения ГК РФ о подряде (п. 2 ст. 702) 1 .
К работам по капитальному ремонту зданий и сооружений правила о договоре строительного подряда применяются, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ). Если в договоре на выполнение работ по капитальному ремонту исключена возможность применения норм о строительном подряде, то будет действовать правовой режим, установленный гл. 39 ГК РФ. Если же заказчиком по договору строительного подряда выступает гражданин, а работы выполняются для удовлетворения бытовых или других потребностей гражданина (при строительстве гаража, дачного домика, жилого дома и т. д.), к такому договору в части, касающейся прав заказчика, применяются правила ГК РФ о бытовом подряде (п. 3 ст. 740). Такой гражданин пользуется также правами, предоставленными Законом РФ «О защите прав потребителей».
Важное место в правовом регулировании строительного подряда занимают нормативные акты публичного порядка, регулирующие условия и порядок вложения инвестиций, определяющие требования в области градостроительного планирования, использования земельных участков под строительство и др. К подобным актам относятся, в частности: Градостроительный кодекс РФ, федеральные законы «О техническом регулировании», от 25 февраля 1999 г. «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» , от 9 июля 1999 г. «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» , от 17 ноября 1995 г. «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации» и др.
Важной особенностью правового регулирования отношений, возникающих из договора строительного подряда, является наличие системы нормативно-технических актов, регламентирующих технические процессы проектирования объектов строительства, осуществления строительно-монтажных, пуско-наладочных работ, а также определяющих технические требования к применяемым в строительстве материалам, конструкциям и изделиям (строительные нормы и правила (СНиП), государственные и отраслевые стандарты (ГОСТ, ОСТ) и технические условия (ТУ) на строительные материалы, детали и конструкции, технические регламенты в отношении зданий, строений, сооружений).
Сторонами договора строительного подряда являются заказчик и подрядчик. В качестве заказчика вправе выступать физические и юридические лица, включая иностранные. Заказчики, как отмечалось выше, не всегда являются инвесторами. Нередко на практике функции заказчика передаются инвестором будущему пользователю объекта либо специализированной организации на основании, например, агентского договора. Это объясняется тем, что выполнение функций заказчика требует специальных знаний.
Подрядчиком выступают предприниматели: строительные, строительно-монтажные, пусконаладочные и иные организации, созданные в различных организационно-правовых формах, а также индивидуальные предприниматели, имеющие к тому же лицензию или сертификат на осуществление соответствующего вида деятельности. Отдельные виды деятельности, составляющие предмет рассматриваемого договора, подлежат лицензированию .
В § 3 гл. 37 ГК РФ не содержится указаний относительно формы рассматриваемого договора. Следовательно, необходимо руководствоваться общими правилами Кодекса о форме сделки (ст. 158-163, 165). Порядок заключения договора строительного подряда регламентируется общими положениями ГК РФ для договоров, заключаемых по свободному усмотрению сторон, согласно которым выбор контрагента, определение условий договора осуществляется сторонами самостоятельно либо путем проведения конкурсов, аукционов.
В строительном подряде важно правильно определить момент заключения договора. Этот момент должен выбираться сторонами с учетом того, что подрядчик обязан выполнить работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, а также со сметой, определяющей стоимость работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ). При этом зачастую часть технической документации заказчик должен иметь еще до начала работ. Так, при строительстве (капитальном ремонте) объектов, эксплуатация которых затрагивает публичные интересы, до начала выполнения работ заказчик в установленном порядке обязан получить разрешение на их проведение: получить право на строительство (реконструкцию) или право на проведение капитального, планово-предупредительного ремонта, перепланировки помещений и др. Преждевременно было бы заключать договор до получения названных документов. Поэтому договоры на выполнение подобных работ, как правило, заключаются, когда будущий заказчик уже имеет часть технической документации, необходимую и достаточную для начала выполнения работ.
Структура договорных связей по договору строительного подряда определяется в соответствии с общими положениями о структуре договорных связей при подряде. Характерным для строительного подряда типом договорных связей является система генерального подряда.
Нормы о распределении рисков между сторонами договора строительного подряда в значительной степени совпадают с теми, которые содержатся в общих положениях о подряде (ст. 705 ГК РФ). Прежде всего это правило о том, что риски по выполнению работы несет подрядчик, т. е. он принимает на себя, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон, все неблагоприятные последствия, возникающие в силу случайных обстоятельств, не зависящих от воли и поведения сторон. Так, в п. 1 ст. 741 ГК РФ предусмотрено, что риск случайного повреждения или случайной гибели объекта строительства до момента его приемки несет подрядчик. Следовательно, при случайной гибели (повреждении) объекта строительства до сдачи его заказчику подрядчик (как и при обычном подряде) лишен права требовать вознаграждения за выполненные работы. Особыми являются лишь следующие положения. Пункт 1 ст. 741 в отличие от ст. 705 содержит императивные предписания и исключает принятие сторонами иного решения о распределении рисков в подобных случаях.
В то же время в правилах о строительном подряде, принимая во внимание его длительные сроки и зависимость многих условий строительства от заказчика, ряд рисков переносятся с подрядчика на заказчика. Так, при гибели (повреждении) не по вине подрядчика результата отдельного этапа работ, наступившей до приемки работ в целом, но после приемки заказчиком отдельного этапа работ применяется специальный порядок распределения рисков. С момента приемки результата отдельного этапа выполненных работ риск его случайной гибели (повреждения) переносится на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Примером может служить следующий случай. Подрядчик осуществлял строительство здания речного пароходства. В договоре выделялись этапы работ: возведение фундамента, строительство надземной части здания, отделочные работы. Первый этап строительства - возведение фундамента - был завершен и в установленном порядке принят заказчиком. Однако весенним разливом реки, сопровождавшимся подъемом воды выше предельных отметок, фундамент смыло. Работы по его сооружению подрядчик вынужден был выполнить вторично. При таких обстоятельствах фундамент должен быть восстановлен за счет средств заказчика.
К числу существенных условий рассматриваемого договора относятся: предмет договора, срок выполнения работ и их цена.
Согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ предметом договора подряда является выполнение работ и их особый результат в виде построенного или реконструируемого предприятия, здания, сооружения или иного объекта недвижимости, а также в виде законченного комплекса монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ либо работ по капитальному ремонту зданий и сооружений. В случаях, предусмотренных договором, в предмет договора могут включаться не только строительство (реконструкция) объекта либо выполнение комплекса определенных работ, но и обеспечение эксплуатации объекта в течение указанного в договоре срока (использование зданий, сооружений, технических устройств по назначению, их техническое обслуживание).
Детально предмет договора характеризует задание заказчика. В договоре строительного подряда задание заказчика содержится не только в обычных предложениях и разъяснениях, содержащихся в тексте договора, но главным образом в технической документации к договору, в которой указываются вид, объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования.
Вместе с тем предмет договора может быть установлен и иным образом (например, путем ознакомления с типовым образцом). Поэтому отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для утверждения о недостижении соглашения по предмету договора и для признания договора незаключенным 1 .
Техническая документация включает ИРД, градостроительную документацию 2 , предпроектную 3 и проектную документацию (проекты на строительство) 4 и др. Состав и содержание технической документации зависят от вида объекта строительства. В ряде случаев техническая документация под-
- 1 См. п. 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (ВВАС РФ. 2000. № 3).
- 2 Градостроительная документация - документация о градостроительном планировании развития территорий и поселений и об их застройке (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). Она включает территориальные схемы градостроительного планирования развития территорий, генеральные планы городских и сельских поселений и т. п.
- 3 К предпроектной документации относятся, в частности: задание на проектирование, включающее основание для проектирования, основные технико-экономические показатели объекта, сведения о социально-экономических и экологических условиях района строительства и др.
- 4 Основным проектным документом на строительство объектов является, как правило, технико-экономическое обоснование строительства (ТЭО). На основании утвержденного в установленном порядке ТЭО разрабатывается рабочая документация: рабочие чертежи, чертежи типовых конструкций, изделий и узлов и проч.
Подрядчик при выполнении строительных работ не вправе отступать от технической документации. Вместе с тем обязанность осуществлять строительство в соответствии с технической документацией не исключает ситуации, когда в период действия договора стороны сочтут необходимым внести изменения в техническую документацию (и тем самым изменить предмет договора).
Заказчик вправе сделать это в любое время до сдачи ему результата работ и без объяснения причин (например, в связи с изменением потребностей заказчика, усовершенствованием отдельных проектных решений либо применением новых технологий и др.). Однако решение заказчика о пересмотре технической документации может затронуть интересы подрядчика. Защищая интересы подрядчика, ГК РФ (п. 1 ст. 744) предусматривает два ограничения в праве заказчика изменить техническую документацию:
- 1) ограничение, касающееся объема связанных с этим дополнительных работ. Подобные работы по стоимости не должны превышать 10% указанной в смете общей стоимости строительства, т. е. должны быть относительно невелики по объему;
- 2) ограничение, касающееся существа изменения технической документации. Изменение не должно менять характера предусмотренных в договоре строительного подряда работ. К примеру, изменение технической документации не должно привести к замене работ по капитальному ремонту на работы по строительству нового объекта.
Если оба указанных условия заказчиком соблюдены, то подрядчик не вправе отказаться от проведения дополнительных работ, вызванных изменением технической документации (при условии их оплаты).
Если предлагаемые заказчиком изменения технической документации требуют выполнения дополнительных работ, превышающих по стоимости указанный выше предел в 10%, либо меняют характер работ, изменение технической документации возможно только с согласия подрядчика и требует согласования дополнительной сметы (п. 2 ст. 744 ГК РФ).
Изменение технической документации может последовать при определенных названных в законе условиях и по требованию подрядчика. Это возможно в случаях, когда подрядчик обнаружил в ходе строительства не учтенные в технической документации работы и в связи с этим возникла необходимость проведения дополнительных работ (п. 3 ст. 743 ГК РФ). Изменения в техническую документацию по требованию подрядчика вносятся в случае обнаружения им дефектов в ней. При устранении дефектов в технической документации силами и средствами подрядчика он вправе требовать возмещения разумных расходов, понесенных при этом (п. 4 ст. 744 ГК РФ).
Срок выполнения работ по договору строительного подряда регламентируется общими правилами о сроках выполнения работ по договору подряда, предусмотренными ст. 708 ГК РФ, согласно которым в договоре указываются начальный и конечный сроки выполнения работ. Помимо этого сторонами могут быть предусмотрены сроки завершения отдельных этапов работ (промежуточные сроки). Возможно также установление сторонами еще более конкретных сроков, например сроков устранения недостатков, обнаруженных в ходе работ или при их приемке. Разумеется, только к конечному сроку может применяться правило о сроке как существенном условии рассматриваемого договора.
Цена ввиду большого объема и сложности строительных работ обычно определяется путем составления сметы. Превышение без согласия заказчика затрат по сравнению с теми, которые учитывались при определении цены работы (сметы), компенсируется подрядчиком за счет его собственных средств (п. 1,4 ст. 743 ГК РФ).
В строительном подряде, так же как и при обычном подряде, смета может быть приблизительной (т. е. в последующем, в ходе строительства, уточняемой в соответствии с условиями договора) или твердой (окончательной).
Порядок оплаты работ определяется договором. Из формулировки ст. 711 ГК РФ следует, что если договором не предусмотрена предварительная оплата, то расчеты осуществляются после приемки заказчиком результатов работы.
При строительстве крупных дорогостоящих объектов, для возведения которых необходимо заранее закупать оборудование, материалы и т. п., применимы различные варианты оплаты: авансовые платежи заказчика, плановые платежи заказчика с установленной очередностью (ежемесячные, ежеквартальные и т. п.); платежи по мере завершения циклов, комплексов работ или отдельных этапов. В последнем случае оплата производится после подписания актов приемки промежуточных работ либо актов приемки отдельных этапов работ.
В целях стимулирования надлежащего выполнения работ нередко применяется такой порядок оплаты, характерный именно для строительного подряда, при котором заказчиком удерживается часть предназначенной для полной оплаты суммы. В этом случае по соглашению сторон часть платы (обычно 5-15% стоимости работ) не выплачивается подрядчику до определенного момента (например, до истечения гарантийного срока на результат работы или до достижения объектом строительства указанных в технической документации показателей, в том числе таких, как производственная мощность предприятия и т. п.). Такое право удержания предусматривается в договоре обычно для покрытия возможных расходов заказчика по устранению недостатков работы.
Основным исполнителем работ по договору строительного подряда является подрядчик. Но и заказчик выступает активным участником исполнения. ГК РФ предусмотрены различные формы участия заказчика в отношениях строительного подряда, содействующие либо обеспечивающие выполнение работ.
Прежде всего заказчик должен дать задание подрядчику. Важной является обязанность заказчика по материальному обеспечению исполнения работ. Формы и объем такого обеспечения весьма разнообразны. Несмотря на то что общими положениями о подряде (п. 1 ст. 704 ГК РФ) предусмотрено, что работы выполняются иждивением подрядчика, в договоре подобное правило можно изменить (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Заказчик вправе по договору принять на себя обязанность обеспечить строительство в целом или в части материалами, деталями, конструкциями и др. При сооружении промышленных объектов заказчик чаще всего обеспечивает строительство оборудованием, подлежащим монтажу на будущем предприятии.
Заказчик обязан своевременно предоставить земельный участок в том состоянии, какое необходимо для его использования в строительстве; передать в пользование здания и сооружения, нужные для обеспечения работ или относящиеся к фронту работ. На отдельно расположенных стройках заказчик принимает на себя ряд дополнительных обязанностей: передать в пользование складские помещения, общежития для работников подрядчика, обеспечить временную подводку сетей энергоснабжения, водоснабжения, паропровода, оказание транспортных и других услуг (п. 1,2 ст. 747 ГК РФ).
Главными же обязанностями заказчика на стадии завершения строительства являются принятие законченного объекта и оплата выполненных работ.
Поскольку от хода и характера строительных работ зависит результат, передаваемый заказчику, последний наделен правом контроля и надзора за выполнением работ (ст. 748 ГК РФ). Заказчику предоставлено право наблюдать за ходом и качеством работ, за соблюдением сроков их выполнения (графика), за качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также за правильностью использования подрядчиком материалов заказчика. Подрядчик обязан исполнить указания заказчика по устранению недостатков в работах, если указания не противоречат условиям договора и не являются вмешательством в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.
Для строительного подряда, подобно другим разновидностям подряда, характерна независимость подрядчика от заказчика в организации работ при выполнении задания. Подрядчик самостоятельно определяет способ выполнения задания, самостоятельно решая все вопросы организации и обеспечения выполнения работ. Недопустимо вмешательство заказчика в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.
Подрядчик рассматривается законом как профессиональный исполнитель работ в отличие от заказчика, который обращается к подряду лишь от случая к случаю. Поэтому ГК РФ предусматривает обязанности подрядчика предупреждать заказчика о степени пригодности предлагаемых последним материалов или способов выполнения работ (п. 1 ст. 716, п. 2 ст. 751). Неисполнение этой обязанности влечет возложение на подрядчика неблагоприятных последствий (п. 2, 3 ст. 716).
Существенное значение для договора строительного подряда имеет обязанность подрядчика по охране окружающей среды, по предупреждению ведения работ, следствием которых может быть нарушение экологических норм и правил. Подрядчик при осуществлении работ также должен предусматривать меры, обеспечивающие их безопасность, в частности оснащение строительной площадки и отдельных видов работ, а также специалистов средствами безопасности.
Устранять искусственные препятствия призвано правило ст. 750 ГК РФ о сотрудничестве участников строительного подряда (как заказчика, так и подрядчика) при исполнении обязательства. Как неисполнение заказчиком обязанности по сотрудничеству Высший Арбитражный Суд РФ расценил, в частности, следующий факт. Заказчик - муниципальное предприятие по строительству жилья - не принимал результат работ - построенный дом, поскольку дом не подключен к системе водо- и теплоснабжения. Подключение же не было сделано подрядчиком из-за того, что администрация города отказывалась временно отключить подачу тепла и воды для выполнения врезки коммуникаций дома в общегородскую систему ресурсоснабжения. Заказчик мог оказать содействие в получении разрешения на указанные работы, в том числе путем обсуждения с руководством города вопроса об изменении способа подключения объекта, но оставил без ответа все обращения к нему. На этом основании суд пришел к выводу о непринятии заказчиком зависящих от него мер по устранению препятствий к исполнению договора и о неисполнении им обязательств по сотрудничеству и отказал ему во взыскании с подрядчика неустойки за просрочку сдачи объекта .
В практике встречаются различные виды приемки результата работы: промежуточная, частичная, приемка отдельных этапов работ, полная, а также приемка заказчиком и государственная приемка. Главное назначение всех видов приемки - проверить объем и качество работ.
Государственная приемка проводится с участием представителей государственных органов и органов местного самоуправления. Обычно такая приемка осуществляется при строительстве объектов недвижимости, эксплуатация которых затрагивает публичные интересы. Объект считается принятым к эксплуатации и право на него подлежит государственной регистрации только после надлежащего завершения государственной приемки.
Порядок приемки подобных объектов в эксплуатацию определяется СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения».
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом сдачи или приемки, подписанным обеими сторонами. При отказе одной стороны от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Оформленный таким образом акт имеет юридическую силу, является доказательством исполнения подрядчиком обязательства по договору и порождает обязанность заказчика по оплате выполненных работ. Заинтересованной стороной акт может быть оспорен в суде. Суд вправе признать односторонний акт недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Так, заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования его для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены заказчиком или подрядчиком (п. 6 ст. 753).
Гражданско-правовая ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора строительного подряда является полной и строится на основании общих положений об ответственности по договору подряда (§ 1 гл. 37, гл. 25 ГК РФ) .
Следует иметь в виду и возможность возложения на участников договора административной ответственности за правонарушения в области строительства, влекущие снижение и потерю прочности, устойчивости и надежности зданий, строений и сооружений, их частей или отдельных конструктивных элементов (ст. 9.4, 9.5 КоАП РФ).
- Правила о договорах подряда на капитальное строительство, утв.постановлением Совета Министров СССР от 26 декабря 1986 г.№ 1550, на территории РФ не действуют. См. п. 6 постановленияПравительства РФ от 14 августа 1993 г. «Об утверждении Основныхположений порядка заключения и исполнения государственных контрактов (договоров подряда) на строительство объектов для федеральных государственных нужд в Российской Федерации» (САПП РФ.1993. № 34. Ст. 3189).
- Так, в ходе разработки технической документации на объекты капитального строительства независимо от того, кто (заказчик или подрядчик) ее готовит, от источников финансирования строительства, оторганизационно-правовой формы организации-заказчика градостроительная документация и проекты на строительство подлежат государственной экспертизе в специально уполномоченных на то государственныхорганах (ст. 14 Федерального закона «Об инвестиционной деятельностив Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
- Например, состав, порядок разработки и утверждения такого вида технической документации, как градостроительная, определяютсяв соответствии с требованиями СНиП 11-04-2003 «Инструкция о порядке разработки, согласования экспертизы, градостроительной документации», утв. постановлением Госстроя России от 29 октября2002 г. № 150. См. также письмо Госстроя России от 20 марта 2003 г.№ СК-1692/3 «О порядке разработки, согласования, утверждения исоставе предпроектной и проектной документации на строительствопредприятий, зданий и сооружений».
- Нередко в договоре строительного подряда указывается, что ценастроительно-монтажных работ состоит из двух частей: базисной и переменной. Базисная часть определяется путем составления сметы исходя из цен, известных на конкретную дату, и выражается точнойсуммой. Переменная часть отражает изменение цен и выражается определенным индексом. Согласно материалам одного из арбитражныхдел в качестве такой переменной величины выступали текущие индексы стоимостных показателей, определяемые областным центромпо ценообразованию (см. п. 6 информационного письма ПрезидиумаВысшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. № 51). Подобная практика обусловлена тем, что в настоящее время, как правило,отсутствуют единые нормы и расценки на работы, исчисленные на основе действующих цен.
- См. п. 17 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. № 51.
- В гл. 37 ГК РФ не предусмотрены случаи законной неустойки, втом числе и за ненадлежащее качество предъявленного подрядчикомк сдаче заказчику результата работ. Вместе с тем законная неустойкаустановлена за нарушение обязательств при выполнении подрядныхстроительных работ для государственных нужд. См., например, п. 9Основных положений порядка заключения и исполнения государственных контрактов (договоров подряда) на строительство объектовдля федеральных государственных нужд в Российской Федерации(САПП РФ. 1993. № 34. Ст. 3189).
В соответствии с п. 1 ст. 740 ГК по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
Регулирование данного вида подрядных отношений осуществляется нормами § 3 гл. 37 ГК «Строительный подряд». Общие положения о подряде, содержащиеся в § 1 этой главы, применяются, если иное не установлено предусмотренными в ГК правилами о строительном подряде.
Нормы, регулирующие отношения по строительному подряду, содержатся во многих других нормативных правовых актах. К ним, в частности, относятся:
- Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ;
- Закон РСФСР от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»;
- Федеральный закон от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;
- Закон РФ от 17.11.1995 № 169-ФЗ «Об архитектурной деятельности в Российской Федерации»;
- Федеральный закон от 06.05.1999 № 97-ФЗ «О конкурсах на размещение заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных нужд».
В случаях, когда по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина, к нему применяются правила § 2 гл. 37 ГК «Бытовой подряд» (п. 3 ст. 740 ГК).
Кроме того, при регулировании отношений строительного подряда применяются акты рекомендательного характера. Таким актом, в частности, служит принятое Минстроем России 10 июня 1992 г. Руководство по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации.
Сторонами договора строительного подряда являются заказчик и подрядчик.
В качестве заказчиков могут выступать инвесторы, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ, а также уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты (п. 2, 3 ст. 4 Федерального закона от «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»).
Подрядчиками могут быть строительные, строительно-монтажные, проектно-строительные и другие организации, действующие в сфере строительного производства, а также граждане-предприниматели. Для выполнения соответствующих видов работ они должны иметь лицензию (п. 4 ст. 4 указанного Федерального закона).
При осуществлении капитального строительства широко применяется система генерального подряда, при которой заказчик заключает договор с одной строительной организацией - генеральным подрядчиком, привлекающим для выполнения отдельных комплексов работ специализированные организации в качестве субподрядчиков. Генеральными подрядчиками и субподрядчиками могут являться и граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
С согласия подрядчика заказчик заключает договоры на выполнение определенных монтажных и иных специальных работ по данному объекту строительства с другими подрядными монтажными и иными специализированными организациями. Такие заключаемые заказчи-комдоговоры принято называть прямыми договорами.
Предметом договора строительного подряда (субподряда) является конечный результат деятельности подрядчика (субподрядчика). По договору строительного подряда - это соответствующий объект строительства (предприятие, здание, сооружение), сдаваемый подрядчиком заказчику, а по договору субподряда - законченный комплекс определенных работ (монтажных, санитарно-технических и др.), составляющих часть работ по объекту строительства в целом и сдаваемых субподрядчиком генеральному подрядчику.
Различают следующие виды договора строительного подряда:
- договоры на выполнение строительно-монтажных и иных работ по объекту в целом;
- договоры на выполнение отдельных комплексов монтажных и иных специальных строительных работ;
- договоры на выполнение пусконаладочных работ.
Если иное не предусмотрено договором, правила о договоре строительного подряда относятся также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений (п. 2 ст. 740 ГК).
Договор строительного подряда должен быть заключен в письменной форме. При этом может использоваться форма (образец) договора, являющаяся приложением к упомянутому выше Руководству по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации.
Существенными условиями договора строительного подряда являются условия о предмете, цене и сроке договора.
При определении цены договора стороны могут руководствоваться Порядком определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений (приложение к письму Госстроя России от 29.12.1993 № 12-349).
В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 708 ГК срок договора строительного подряда определяется по соглашению сторон путем указания в договоре начального и конечного сроков выполнения работы. По соглашению сторон в договоре могут быть установлены также сроки завершения отдельных этапов работ, если договором предусмотрена сдача результата выполненной работы сначала по этапам, а затем в целом по объекту строительства.
Как правило, в договоре строительного подряда предусматриваются гарантийные обязательства подрядчика на построенные здания и сооружения либо выполненные комплексы работ.
Для заключения договора строительного подряда необходимо предварительное получение определенных документов. Для заказчика таким документом является разрешение на строительство, выдаваемое федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта РФ или органом местного самоуправления в соответствии с их компетенцией (ст. 51 Градостроительного кодекса), а для подрядчика-лицензия (разрешение) на осуществление строительной деятельности.
Основная обязанность подрядчика по договору строительного подряда - осуществить строительство (расширение, реконструкцию, техническое перевооружение) предусмотренного договором предприятия, здания, сооружения. Важным условием исполнения договора является то, что строительно-монтажные и иные работы по объекту должны быть выполнены в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и сметой, определяющей цену работ (проектно-сметной документацией).
Осуществляя строительство, подрядчик обязан соблюдать строительные нормы и правила (СНиПы), другие технические нормы и правила, а также требования закона и иных правовых актов об охране окружающей среды и о безопасности строительных работ (ст. 751 ГК).
На подрядчике лежит обязанность обеспечить стройку необходимыми материалами, в том числе деталями и конструкциями, а также оборудованием, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (ст. 745 ГК).
Обязанностью подрядчика является также возведение здания, сооружения или иного объекта строительства либо выполнение иных строительных работ и сдача заказчику результата выполненных по договору строительного подряда работ в срок, установленный договором.
Закон предусматривает некоторые специфические обязанности заказчика по договору строительного подряда. Так, заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре условиям, а при отсутствии таких условий - обеспечивать своевременное начало работ, нормальное их ведение и завершение в срок.
Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода, оказывать другие услуги.
Оплата вышеуказанных услуг производится в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (ст. 747 ГК).
От заказчика требуется также передать подрядчику документы, подтверждающие разрешение соответствующих органов на производство работ в местах прохождения подземных коммуникаций, в зоне воздушных линий электропередачи и линий связи.
В соответствии со ст. 748 ГК заказчик вправе осуществлять контроль и надзор за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения (графика), качеством предоставленных подрядчиком материалов, а также правильностью использования подрядчиком материалов заказчика, не вмешиваясь при этом в оперативно-хозяйственную деятельность подрядчика.
Заказчик, обнаруживший при осуществлении контроля и надзора за выполнением работ отступления от условий договора строительного подряда, которые могут ухудшить качество работ, или иные их недостатки, обязан немедленно заявить об этом подрядчику. Заказчик, не сделавший такого заявления, теряет право в дальнейшем ссылаться на обнаруженные им недостатки.
Характерной особенностью строительного подряда является сотрудничество сторон (ст. 750 ГК).
Ввиду специфического и сложного характера объекта договора строительного подряда особо регламентируется сдача и приемка работ, выполненных по данному договору (ст. 753 ГК). В предусмотренных законом или иными правовыми актами случаях в приемке результата работ должны участвовать представители государственных органов и органов местного самоуправления.
Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными. Заказчик вправе отказаться от приемки результата работ в случае обнаружения недостатков, которые исключают возможность его использования для указанной в договоре строительного подряда цели и не могут быть устранены подрядчиком или заказчиком.
Приемку законченных строительством объектов производит заказчик или уполномоченное инвестором другое лицо. Заказчик может привлекать к приемке пользователя объекта (эксплуатирующую организацию), разработчиков технической документации, специализированные организации и других юридических и физических лиц, создавая при необходимости приемную комиссию.
В случаях, когда это предусмотрено законом или договором строительного подряда либо вытекает из характера работ, выполняемых по договору, приемке результата работ должны предшествовать предварительные испытания. Соответственно приемка осуществляется только при положительном результате таких испытаний (п. 5 ст. 753 ГК).
Приемка законченного строительством объекта оформляется актом приемки.
Подрядчик обязан своевременно устранить недоделки и дефекты, выявленные в процессе приемки строительно-монтажных работ. Срок устранения указанных недостатков специально оговаривается в акте приемки.
Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится после окончательной сдачи результата работы (п. 1 ст. 711 ГК). Вместе с тем значительная стоимость и длительность капитального строительства требуют авансирования деятельности подрядчика. Однако требовать выплаты аванса или задатка он вправе только в случаях и размере, указанных в законе или договоре (п. 2 ст. 711 ГК).
Свою специфику имеет ответственность подрядчика за качество работ. Согласно ст. 754 ГК подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах, а также за недостижение указанных в технической документации показателей объекта строительства, в том числе таких, как производственная мощность предприятия.
Если иное не предусмотрено договором строительного подряда, подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением сторон (ст. 755 ГК).
При предъявлении требований, связанных с ненадлежащим качеством работ, применяются правила п. 1-5 ст. 724 ГК. При этом предельный срок обнаружения недостатков в соответствии с п. 2,4 указанной статьи составляет пять лет (ст. 756 ГК).
Если договором строительного подряда за его неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени), убытки взыскиваются за ее вычетом {зачетная неустойка). Однако договором может быть предусмотрено иное: взыскание только неустойки, взыскание убытков в полной сумме сверх неустойки, взыскание либо неустойки, либо убытков.