Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.
Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:
1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;
2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.
Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.
Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.
Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.
Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.
В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).
По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:
1) перенести остаток на следующий год;
Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»),
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:
1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;
2) определить предельную сумму отчислений;
3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100 %.
Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.
Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:
где Рм – размер ежемесячных отчислений;
ФОТм – фактические расходы на оплату труда за месяц;
ЕСН – единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;
П% – ежемесячный процент отчислений в резерв.
Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.
Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.
Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.
Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды – не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона № 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).
Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.
Следующий вид затрат – затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.
Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.
Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. – сумму ежемесячной платы за свои услуги.Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. /12 месяцев), записать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».
Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).
Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).
Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.
Норма п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те расходы, которые нужны для получения дохода, а если его нет, то и затрат быть не может.
Однако безоговорочно соглашаться с таким довольно спорным мнением Минфина не стоит, если торговая организация несет затраты, рассчитывая в будущем получить выручку, их можно включить в состав расходов, увеличив налоговую себестоимость.
В соответствии с тем, что внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (новый подп. 19.1), с 2006 г. нововведением является отмена установленного ст. 238 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: ранее (п. 2 ст. 238 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. С 2006 г. этот процент увеличен до 50 %. Таким образом, уменьшить налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организация вправе с 2007 г.
Поэтому, если учесть все затраты как расходы будущих периодов, а после того как торговая организация получит выручку, их можно будет списать.
Еще один вариант расходов: если у торговой организации на балансе есть транспортные средства, а расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцы транспортных средств должны осуществлять ежегодно, то эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, поэтому п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает при формировании в отчете о прибылях и убытках финансового результата обоснованно распределять подобные расходы между отчетными периодами.
Договор ОСАГО распространяется на несколько месяцев (например, на год). Поэтому расходы на страхование должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.
Доходами будущих периодов признаются доходы, которые были получены в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, и для отражения подобных операций предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов».
Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как прочие доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» гл. 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.
К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.
Не маловажную роль в формировании финансового результата деятельности компании играют расходы и доходы будущих периодов. В понятие расходов будущих периодов включено издержки, использованные в настоящем отчетном времени, но в себестоимость товаров, работ или услуг будут отражены в следующие промежутки времени деятельности компании.
Доходы будущих периодов – увеличение материально-денежных накоплений за счет поступлений активов или погашения задолженности. Эти хозяйственно-производственные операции ведутся на разных бухсчетах: 97-ой «Расходы будущих периодов», 98-ой «Доходы будущих периодов».
Актуальность счета 97
В приказе Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесли изменения о применении счета 97 «Расходы будущих периодов» в бухучете, использование счета считается не обязательным. При ведении предпринимательской деятельности, нередко, некоторые расходы компании могут распределить в себестоимость продукции поэтапно.
Действующее ПБУ разрешает равномерное распределение затрат, для этого и необходим учет бухгалтерских операций на счете 97. Главный бухгалтер самостоятельно решает о необходимости ведения сч. 97. В Положение об учетной политике необходимо прописать этот пункт учета предприятия.
К расходам будущих периодов относятся:
- Предварительные работы по производственному процессу сезонного характера;
- Изучение новых производственных операций, оборудования и устройств;
- Ремонт ОС на протяжении текущего года (если не запланирован резерв);
- Оплата за услуги на обязательную сертификацию продукции;
- Покупка лицензии и др.
Дебет активного счета 97 ведет учет РБП, корреспондируя по Кт со счетами материального и расчетного характера: 10,50,51,70,69,76. По окончании месяца или любого другого отчетного промежутка времени со сч.97 эти расходы списывают на Дт счетов 20,23,25,26,44.
Учет РБП
Пример учета РБП : организация для предпринимательской деятельности приобрела лицензию на сумму 51300 руб. Лицензия выдана на 5 лет, списание в себестоимость равномерное на протяжении 60 месяцев, т.е. 51300/60 (месяцев)= 855 руб. Учет затрат на получение лицензии отражаются такими проводками:
РБП, косвенно или напрямую, связаны с будущими доходами предприятия. При распределении таких затрат бухгалтеру необходимо четкое обоснование их связи с получением доходов в будущем. В ином случае расходы лучше учитывать как обычные затраты производственного характера в отчетных промежутках времени.
Это нужно знать: при составлении бухгалтерского баланса РБП, использованные в одном отчетном периоде, но вся сумма распределена в нескольких, отражаются в одной из строк актива баланса: 1110,1150,1210,1260.
Аванс, а не расходы будущих периодов
При определении затрат на производстве, нужно помнить четкое распределение этих затрат. Есть расходы, которые не относятся к сч. 97, они являются авансами:
- Затраты на НИОКР;
- Подписка на печатные издания;
- Платежи, связанные с арендной платой.
Учет доходов будущих периодов
Доходами будущих периодов считаются поступления, которые формируются на сч.98 «Доходы будущих периодов». Они характеризуются такими операциями:
- Доходы, которые получены в счет последующих этапов времени (субсчет 98.1). Например: оплата за аренду квартиры, плата за грузоперевозки, за пассажирские перевозки по билетам длительного пользования и т.д.
Учет операций по субсчету 98.1 сопровождается такими проводками:
Дт76 Кт98.1 – начислена арендная плата;
Дт98.1 Кт91.1 – финансовый результат;
- Поступление в безвозмездное пользование (субсчет 98.2). К ним относятся поступившие ценности, кроме денежных средств. Сопутствующие проводки:
Дт 08,10,41 Кт98.2 – оприходование материальных ценностей;
- Поступления по недостачам за предыдущие годы (субсчет 98.3). Этот субсчет ведет учет поступлений по задолженности в отчетном промежутке времени по недостачам за предыдущие года, бухгалтер делает следующие проводки:
Дт94 Кт98.3 – определена недостача;
Дт76 Кт94 – списание на работника, виновное в недостаче;
Дт98.3 Кт91.1 – увеличение суммы дохода, не относящиеся к обычным видам деятельности;
- Разница в сумме, которую нужно взыскать с виновных работников и балансовой стоимостью по недостачам материальных ценностей (субсчет 98.4).
Дт98.4 Кт91.1 — принятие в доход компании суммы сверх обнаруженной недостачи;
Дт73.2 Кт98.4 – определение на виновных работников обнаруженные недостачи товарно-материальных ценностей.
Это нужно знать: балансовая строка «Доходы будущих периодов» и строка пассива «Нераспределенная прибыль» тесно взаимодействуют друг с другом, образуя увеличение прибыли, которую должны собственнику предприятия.
Инвентаризация доходов и расходов будущих периодов
Созданная инвентаризационная комиссия при проверке доходов и расходов будущих периодов изучает достоверность первичных документов, которые были включены в хозяйственные операции.
Результатом инвентаризации РБП является заполнение формы №ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов», в котором отражена общая сумма издержек, использованная за отчетный период, с остаточной суммой на последующие отчетные промежутки времени. Составление акта — в 2-х экземплярах: первый остается в бухгалтерии, второй — в комиссии.
Данные расходы и доходы должны быть подтверждены документально и иметь экономическую обоснованность. Необходимо четкое разграничение между РБП и текущими затратами. Налоговая инспекция опирается на эти аргументы для признания правильности учета расходов и доходов.
Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят: расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности; расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений); расходы на рекламу; на приобретение лицензий; расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды, и др.
Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями.
Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 "Основное производство" отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.
Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 "Прочие доходы и расходы".
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:
- 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";
- 98-2 "Безвозмездные поступления";
- 98-3 "Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы";
- 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.
На субсчете 98-1 учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, - арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1, и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчетного периода - по дебету субсчета 98-1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.
На субсчете 98-2 учитывают стоимость безвозмездно полученных активов. Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы" и др.) с кредита субсчета 98-2. Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 "Целевое финансирование".
На субсчете 98-3 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи от потери и порчи ценностей". Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают по дебету счета 98, субсчет 3, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
На субсчете 98-4 учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выявленной разнице кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть разницы списывают в дебет субсчета 98-4 и кредит счета 91.
Аналитический учет по счету 98 осуществляют:
- - по субсчету 1 - по каждому виду доходов;
- - по субсчету 2 - по каждому безвозмездному поступлению ценностей;
- - по субсчету 3 - по каждому виду недостач;
- - по субсчету 4 - по видам недостающих ценностей.
Теория и практика бухгалтерского учета исходит из принципа соответствия. Его суть сводится к фразе: «доходы должны соответствовать тем расходам, благодаря которым они (доходы) были получены». Главная проблема: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.
В определенной степени это зависит от нормативной правовой базы, регулирующей бухгалтерский учет, и профессионального суждения бухгалтера.
В настоящее время использование понятия «доходы будущих периодов» предусмотрено следующими документами;
¦ ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;
¦ Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств;
¦ Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;
¦ Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению.
В соответствии с действующей нормативной правовой базой можно сказать, что доходы будущих периодов -- это уже полученные активы, но согласно принципу сопоставимости их надлежит сравнить с теш расходами, которые к этим доходам относятся.
Для учета доходов будущих периодов применяется одноименный финансово-распределительный счет 98 «Доходы будущих периодов». Согласно инструкции по применению плана счетов для безвозмездно полученных активов, которые признаются доходами будущих периодов, используется счет второго порядка (субсчет) 2 «Безвозмездные поступления».
Полученный безвозмездно объект, если это, скажем, основные средства, проводится через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Таким образом, дар признается прибылью, но, поскольку этот дар будет приносить прибыль в течение нескольких лет, ее (прибыль) растягивается на эти несколько лет, приуменьшая отражаемую бухгалтерами прибыль (абз. 4 п. 29 Методических указании по учету основных средств).
Финансовые результаты в качестве прочих доходов формируются на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, в течение срока полезного использования (по мере начисления амортизации).
Другие виды имущества (НМА, МИЗ и др.), полученного по договору дарения, можно приходовать в корреспонденции со счетом 98.2 по аналогии. При этом данное право необходимо зафиксировать в приказе по учетной политике организации.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходе и расходов.
В бухгалтерском учете по безвозмездно полученному имуществу составляют следующие записи:
Д 08,10 «Материалы», 41 -- К 98.2 - безвозмездно получены основные средства, НМ А, МПЗ;
Д20,23«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44,91.2 - К 02,05 -- начислена амортизация по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов;
Д20,23,25,26,91.2 -- К 10 -- списаны безвозмездно полученные материалы;
Д 44,90.2 -- К 41 -- списаны безвозмездно полученные товары;
Д 98.2 -- К 91.1 -- безвозмездные поступления призваны доходом отчетного периода в размере суммы амортизации, начисленной по безвозмездно полученным объектам внеоборотных активов, или в размере стоимости списанных МПЗ, полученных безвозмездно.
Далее важно заметить, что постановка на баланс такого имущества предполагает его рыночную оценку, которая всегда условна. И если ее завысить, что иногда возможно даже при добросовестном отношении к делу, то доходы можно увеличивать (уменьшая их через амортизацию), а если занизить, то и прибыль будет уменьшена в объемах существенно меньших.
Но когда идет речь о данных основных средствах, то с одной стороны, в будущие периоды по ним необходимо начислять амортизацию, а с другой стороны, на текущие расходы будут списаны доходы будущих периодов. Они нивелируют друг друга, и в результате оказывается, что эксплуатация оборудования оказывается безвозмездной, так как доходы поглощаются амортизацией, и на себестоимость продукции она не попадает.
Как видно, главная идея принятой методологии учета безвозмездных поступлений -- нейтрализовать их влияние на финансовый результат, обеспечив баланс расходов и доходов.
Однако теоретически более правильным было бы признать, что по безвозмездно полученным основным средствам амортизация не начисляется, а делается только запись по перенесению части доходов будущих периодов на расходы текущего отчетного периода. В этом случае себестоимость готовой продукции не включает в себя амортизацию. Эго подчеркивает то, что амортизацию можно считать переносом ранее понесенных расходов, а не фондом возобновления (реновации) основных средств.
Категория «доходы будущих периодов» задействована и в учете государственной помощи (п. 9 ПБУ 13/2000). Идея отражения полученных активов, принятых по целевому финансированию (п. 9 ПБУ 13/2000), аналогична порядку учета безвозмездно полученных активов:
Д 51 -- К 86 «Целевое финансирование» -- получены денежные средства в виде государственной помощи на приобретение основных средств, материалов и т.д.;
Д 08 -- К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -- поступили объекты основных средств, НМЛ, на приобретение которых выделены бюджетные средства;
Д86-К 98-2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение внеоборотных активов;
Д 20,23,25,26 и др. -- К 02,05 -- начислена амортизация по приобретенным объектам;
Д 98.2 -- К 91.1 -- признан доход от получения государственной помощи;
Д 10 -- К 60 -- получены материалы, на приобретение которых выделены бюджетные средства;
Д 86 -- К 98.2 -- признан доход будущих периодов в сумме затрат на приобретение материалов;
Д 20, 23, 25 и др. -- К 10 -- приобретенные материалы списаны в производство;
Д 98-2 -- К 91-1 -- признан доход от получения государственной помощи;
В силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в частя предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства».
Хотелось бы отметить, что в международных стандартах по бухгалтерскому учету (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи » субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов).
Что касается других поступлений, которые согласно инструкции по применению плана счетов учитываются на счете 98, полагаем, что в отсутствие соответствующей нормы в положении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что ни план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, ни инструкция по его применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций).
Например, поступления, которые инструкция по применению плана счетов предлагает отражать на счете 98, субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов», следует квалифицировать лишь в качестве средств в расчетах. К ним относятся: арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых -- переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг) (п. 12 ПБУ 9/99). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности, подлежащим отражению на счете 98.1. данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.
Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (счета 98.3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98.4 « Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей »), то они должны отражаться в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Напомним, что согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности, операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Таким образом, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые периоды, подлежат отражению в следующем порядке:
Д 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» -- К 91.1 сумма недостачи за прошлые годы отнесена на виновное лицо (на основе решения суда или признания виновного лица);
Д 50 «Касса», 51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.
Аналогичным способом должна учитываться разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостающих ценностей:
Д 73 -- К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» -- сумма недостачи в размере учетной стоимости отнесена на виновное лицо; Д 73 -- К 91.1 -- отражена разница между суммой взыскания и учетной стоимостью недостачи;
Д 50,51 -- К 73 -- получены денежные средства от виновного лица в возмещение недостачи.
Можно заметить, что ни в одном из обоих случаев доходы будущих периодов не возникают.
Таким образом, доходы будущих периодов можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению плана счетов не является таким документом. На основании изложенного выше можно сделать вывод, что в составе доходов будущих периодов подлежат отражению лишь следующие источники формирования имущества: а) поступления по договору дарения; б) бюджетные средства, в отношении которых организация выполнила условия их получения.
В бухгалтерском учете, по мнению Я.В. Соколова, есть парадоксы -- загадочные и малопонятные. Одним из таких парадоксов можно назвать учетную категорию «расходы будущих периодов». Расходы будущих периодов -- сложная тема при всей кажущейся простоте. Если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются расходы будущих периодов. В самом деле: купили объект основных средств, а амортизировать его будем несколько лет. Каждый день эксплуатации -- это расход текущего периода. Купили МПЗ -- это не расход, а изменение структуры актива, ибо расходы - это не то, на что потрачены деньги, а то, во что обошлись доходы, полученные в данном отчетном периоде.
Данный подход подтвержден изменениям в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации, которые внесены приказом Минфина России № 186н. Если ранее затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периода, отражались в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, теперь п. 65 указанного Положения звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости актива данного вида». Таким образом, если затраты осуществлены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, значит у организации появляется ресурс (актив), который она контролирует и который принесет ей в будущем экономические выгоды. Если его нет, расход должен быть признан единовременно в полной сумме. Значит, расходы будущих периодов - это то, что соответствует критериям признания актива. Если в отношении возникшего актива критерии его признания не прописаны, то ПБУ1/2008 требует применить аналогию.
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета).
Отметим, что к активам относят любую собственность вне зависимости от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и расходы, имеющие денежную мишку от которых в будущем ожидается экономическая выгода. В некоторых случаях в активы может быть включено имущество, принадлежащее организации не на праве собственности, а например, на правах финансовой аренды (лизинга).
Как видим, положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключило упоминание об использовании такой отдельной статьи расходов, как расходы будущих периодов и возможность организации самостоятельно установить порядок списания. На практике расходы будущих периодов упоминаются как минимум в пяти нормативных документах бухгалтерского учета (табл. 3).
Таблица 3. Активы, которые классифицируются как расходы будущих периодов в нормативных документах бухгалтерского учета
|
Нормативный правовой акт |
Расходы будущих периодов |
|
Пункты 16 и 21ПБУ 2/2008 « Учет договоров строительного подряда |
Расходы по договору, понесенные в связи с предстоящими работами: стоимостью материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная и отчетом периоде но относящаяся к будущим отчетным периодам |
|
Пункты 37.39 П Б У 14 /2007 « Учет нематериальных активов » |
Фиксированные разовые платежи за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства и индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара) на основании лицензированных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоре имеющих определенный срок действия. Данные расходы будущих периодов подлежат списанию в течение срока действия договора |
|
Пункты к 15 и 16 ПБУ 15/2008 « Учет расходов по займам и кредитам» |
Дополнительные расходы по займам и кредитам. Начисленные проценты на вексельную сумму. Начисленные проценты и (или)дисконт по облигации |
|
Пункт 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально производственных запасов |
Стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, в случаях: Подготовительных работ сезонных производствах; Горно-подготовительных работ; Освоений новых предприятий; Производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы); Подготовки и освоения производства новых видов продукции и новых технологий; -рекультивации земель; В других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов |
|
Пункт 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций |
Расходы на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства |
При учете расходов будущих периодов следует руководствоваться лишь прямыми предписаниями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для иных затрат, не названных в этих актах, признание расходов будущих периодов неправомерно. Таким образом, все остальные затраты, традиционно относимые на расходы будущих периодов (по подписке на периодические издания, переходящим отпускам, правам аренды, страхованию, издержкам до начала производственной или торговой деятельности и т.д.), теперь нужно списывать на расходы текущего месяца в полной сумме (единовременно).
Например, предварительная оплата договоров на долгосрочное предоставление услуг типа аренды, страхования, подписки, рекламы не отвечает критерию признания расходов, так как сохраняет за организацией, оплатившей услугу, право требования предоставления услуги либо возврата уплаченных сумм. Даже в тех случаях, когда условиями договора не предусмотрена возможность возврата уплаченных сумм, требование предоставления услуги в любом случае сохраняется. Такая предоплата полностью соответствует признакам дебиторской задолженности и должна признаваться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (в форме выданных авансов или осуществленных предварительных оплат).
Расходы будущих периодов в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкцией по его применению учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Согласно современным общеметодологическим правилам (деконструкция) счет 97 имеет как минимум две характеристики.
1. Счет финансово-распределительный. Так считает большинство ученых и специалистов. Это значит, что бухгалтер четко распределяет финансовые результаты по отчетным периодам: часть расходов относят на текущий отчетный период, а часть на данный счет с тем, чтобы оставшуюся сумму последовательно относить на будущие отчетные периоды. В этом случае счет как бы лишается самостоятельного содержания. Его нет, а есть только воля бухгалтера, которая позволяет ему регулировать величину прибыли или убытка.
2. Счет контрарный -- контрпассивный. В этом случае подчеркивается его роль в уточнении подлинной величины прибыли. Если предположить, что она составляет А руб., а расходы будущих периодов В руб., то подлинная, а не номинальная, величина прибыли составит А-В. Эта трактовка имеет чисто учетное значение.
Учет расходов в составе расходов будущих периодов в соответствии с действующими нормативными документами -- это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ10/99 (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов).
Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, святые с выбытием активов, перечисленные в п. 3 ПБУ 10/99.
В соответствии с инструкцией по применению плана счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию разделить на две группы:
1) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовку к сезонным работам и т.п.;
2) расходы текущего периода, например, регулярное техническое обслуживание основных средств, если периодичность проведения превышает год, а затраты значительны, стоимость некоторых лицензий, т е. расходы с известным сроком погашения и являющиеся неотъемлемой частью нормального производственного процесса.
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов необходимо относить расходы, прямо обусловливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством. Кроме того, согласно п. 19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда:
¦ расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;
¦ связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Корреспонденция счетов по счету 97 представлена в табл. 4.
Таблица 4. Корреспонденция счетов по счету 97 представлена « Расходы будущих периодов»
|
Корреспонденция счетов |
||
|
1. Отражены материальные затраты подготовительного характера |
||
|
2. Отражен фиксированный разовый платеж за предоставленное право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации на основании лицензионных договоров |
||
|
3. Отражены расходы по договору строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами (стоимость материалов, арендная плата) |
||
|
4. Начислены проценты на вексельную сумму, дисконт по облигациям |
||
|
5. Отражены дополнительные расходы по займам и кредитам |
||
|
6. Часть расходов будущих периодов признана текущими |
20, 23, 25, 26, 91 |
Что касается учета расходов текущего периода, которые косвенно связаны с будущими доходами, способ учета зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы можно признать расходами будущих периодов, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением дохода в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.
Доходы будущих периодов – доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и др. В бухгалтерском учете такие доходы учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов».
По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета.
На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и т. п.).
Поступление платы за коммунальные услуги отражается записью:
Дебет счета 50 «Касса»
Кредит счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. При поступлении таких активов записывается проводка:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления».
На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
1. Отражены суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды, признанных виновными лицами:
Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».
2. Начислена задолженность на виновное лицо:
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
3. Погашена задолженность по недостачам:
Дебет счета 50 «Касса»
Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».
4. Списание доходов будущих периодов по мере погашения задолженности:
Дебет счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
Расходы будущих периодов – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству сезонными работами и др.).
Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» . По дебету данного счета отражаются расходы, осуществленные в данном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, по кредиту – списание расходов на отчетный период. Списание расходов будущих периодов отражается записью:
Дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».