Третьякова Елена Юрьевна
Ведущий аудитор ЗАО "АКГ ИНАУДИТ". Аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов. Специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению внешнеэкономической деятельности.
Родилась 1 октября 1980 г. в г. Дрездене (ГДР). Окончила Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов в 2003 г.
В 2006 - 2007 гг. принимала участие в работе Комитета по внутрифирменным стандартам аудиторской деятельности при Аудиторской палате Санкт-Петербурга.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" экспорт товара - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе. При этом под товаром понимаются являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара.
Основными документами, регламентирующими правила бухгалтерского учета операций по реализации, являются Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). При отражении операций по экспорту товаров необходимо также учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Согласно п. 2 ПБУ 5/01 товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Переход права собственности
Выручка от реализации товаров на экспорт признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации":
организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Как правило, эти условия выполняются в момент перехода права собственности на товар к покупателю.
Момент перехода права собственности от организации-экспортера к иностранному покупателю должен быть четко определен во внешнеторговом контракте. В бухгалтерском учете именно на эту дату будет отражено начисление выручки и списание стоимости реализуемых товаров.
Если момент перехода права собственности в договоре не определен, необходимо руководствоваться правом, которое подлежит применению по соглашению сторон договора. Соглашение сторон о выборе подлежащего применению права должно быть прямо выражено или должно определенно вытекать из условий договора либо совокупности обстоятельств дела (ст. 1210 ГК РФ).
Если соглашение о применимом праве отсутствует, к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан, а именно право страны, где находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (если иное не вытекает из закона, условий или существа договора либо совокупности обстоятельств дела). В частности, в договоре купли-продажи стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора, признается продавец (ст. 1211 ГК РФ).
Это означает, что в таком случае должны быть применены положения ст. 223, 224 ГК РФ, в соответствии с которыми право собственности на товар переходит к иностранному покупателю с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета начисление выручки и списание стоимости реализуемых товаров отражается следующими проводками:
Дт62 - Кт90/1 - начислена выручка от реализации товара на экспорт;
Дт90/2 - Кт41, 45 - списана стоимость реализованных товаров.
При этом согласно ПБУ 3/2006 сумму выручки, выраженную в иностранной валюте, необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте.
Территория науки. 2015. № 2
IT-специалисты - 14%;
Топ-менеджеры - 10%;
Рабочие - 6%.
Таким образом, применение аутстаффинга в качестве механизма оптимизации бизнес-процессов в условиях нестабильности внешеней среды является эффективным инструментом, особенно для крупного бизнеса с соответствующими штатными ресурсами. Но при выборе аутстаффинговой компании, необходимо сотрудничать только с проверенными предприятиями, работающими на протяжении длительного периода и положительно зарекомендовавших себя на рынке.
Список литературы
1. Аникин Б.А., Рудая И.Л. Аутсорсинг и аутстаффинг: высокие технологии менеджмента: Учебное пособие. - ИНФРА-М, 2011.
2. Ахмедов А.Э. Основные направления стимулирования труда в странах с рыночной экономикой// ФЭС: Финансы. Экономика. Стратегия. 2007. № 5. С. 33-36.
3. Конова О.Ю., Кобелева С.В. Кадровое обеспечение малого и среднего предпринимательства// Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. 2014. № 6-1. С. 250-252.
4. Мычка С.Ю., Шаталов М.А. Современные методы управления персоналом в условиях нестабильности внешней среды// Территория науки. 2014. Т 5. № 5. С. 138-141.
5. Сафарова Е.И. Аутстаффинг, аутсорсинг, лизинг персонала: новые технологии в бизнесе.- М.: ЭКСМО, 2010.- 343 с.
6. Шаталов М.А., Мешкова Т.Р. Учет и анализ использования трудовых ресурсов в системе менеджмента организации// Территория науки. 2014. № 3. С. 84-91.
Перышкина Е. В.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Финансовый университет при Правительстве РФ, г. Омск, Россия
Ключевые слова: Внешнеэкономическая деятельность, экспорт, налогообложение экспортных операций.
Аннотация. Актуальность темы статьи обусловлена широкой распространенностью и активным развитием экспортных операций в деятельности российских организаций, а также необходимостью их правильного оформления с точки зрения налогообложения.
Территория науки. 2015. № 2
Key words: Foreign trade, export, taxation of export operations.
Abstract. Topicality of the article is due to high prevalence and rapid development of export operations in the activities of Russian organizations, as well as the need for their proper execution from the point of view of taxation.
Тот факт, что во всей внешнеэкономической деятельности российских субъектов хозяйствования значительную часть составляет экспорт, и политика нашей страны направлена на стимулирование данного вида внешнеэкономической деятельности, особое значение приобретает разработка и совершенствование методологии налогообложения экспортных операций. Так как наше государство применяет различные способы стимулирования экспорта, включая сокращение налоговой нагрузки, внешнеэкономическая деятельность становится привлекательной для инвесторов, и, возможно, объёмы поставок российских субъектов хозяйствования на экспорт будут со временем только увеличиваться. Следовательно, наличие ошибок при налогообложении экспортных операций могут привести к серьёзным последствиям для участников внешнеэкономической деятельности. Таким образом, актуальность темы статьи обусловлена широкой распространенностью и активным развитием экспортных операций в деятельности субъектов хозяйствования России, а также необходимостью их правильного оформления с точки зрения налогообложения.
Экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе. Немалое значение в организации рационального учета экспортных операций играет действующий режим налогообложения экспортных операций и правильность организации налогового учета.
К экспортным операциям, как объекту активного стимулирования со стороны государства применяются льготные условия налогообложения, в частности, они освобождаются (при соблюдении установленного порядка оформления и подтверждения) от акцизов и НДС. Так, реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ освобождаются от налогообложения акцизами при условии выполнения требований, предусмотренных статьей 184 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ). А согласно п. 1 ст. 164 НК РФ продукция, реализуемая за рубеж, облагается НДС по ставке 0% при ее фактическом вывозе за пределы таможенной территории России и соблюдении условий ст. 165 НК РФ.
НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для
Территория науки. 2015. № 2
осуществления экспортных операций, организации имеют право представить к вычету из бюджета, однако возврат «входного» НДС при этом имеет свои особенности, в отличие от НДС, выделенного по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций на территории РФ. Если же субъект хозяйствования реализует товары, работы, услуги как внутри страны, так и за ее пределами, то требуется разделение «входного» НДС. Но на данный момент не существует нормативных документов, определяющих методику организации раздельного учета НДС при осуществлении экспортных операций.
НК РФ содержит лишь норму-принцип об обязанности налогоплательщика организовать раздельный учет НДС при осуществлении экспортных операций, устанавливаемый учетной политикой, поэтому каждая организация - экспортер разрабатывает и закрепляет в своей учетной политике собственную методологию ведения раздельного учета. Соблюдение действующего режима налогообложения экспортных операций на уровне хозяйствующего субъекта во многом зависит от правильности организации налогового учета, в частности ведения раздельного учета по НДС .
К числу актуальных вопросов развития системы налогообложения экспортных операций на современном этапе относится оптимизация режимов внешнеэкономической деятельности в рамках международных организаций и направлений экспорта. Так актуальным направлением для РФ сегодня является совершенствование налогового режима экспорта в рамках Таможенного союза (далее -ТС) и формирование на территории стран-участниц ТС - России, Белоруссии и Казахстана, а с мая 2014 г. и Армении - единого экономического пространства.
Анализ налоговых систем государств - членов ТС и единого экономического пространства показывает, что в полной мере системы налогообложения трёх стран не могут быть унифицированы, поскольку решение этого вопроса зависит, прежде всего, от государственного устройства стран, которое определяет число её уровней, а также органа, осуществляющего согласование. Значительная степень унификации может быть достигнута в области сближения элементов налоговой системы, порядка исчисления и уплаты налогов, налоговых льгот и освобождения от уплаты налогов, системы контроля со стороны налоговых органов над налогоплательщиками.
Действующая в настоящее время система взимания НДС в
Территория науки. 2015. № 2
рамках ТС имеет определённые недостатки, связанные с большим документооборотом, сжатыми сроками предоставления подтверждающих документов. Данные расхождения в налоговых ставках значительно затрудняют осуществление операций участниками внешнеэкономической деятельности и, как следствие, снижают эффективность создания общей таможенной территории стран-участниц ТС. В ближайшем будущем государствам-членам ТС следует сблизить сферу действия налоговых кодексов этих стран в отношении регулирования взимания основных налоговых платежей.
Одной из значимых практических проблем в сфере налогообложения при осуществлении экспортных операций в РФ сегодня является возврат НДС, уплачиваемого с экспортируемых товаров. Как указывает в своей статье Ратушняк Е. С., основным препятствием при его возврате российские экспортёры называют сложность документального оформления и негласную установку налоговых органов на его невозврат. Зачастую, если экспортёр предоставил все надлежащие документы в налоговые органы, вернуть НДС получается только через суд. Проблема возврата НДС препятствует развитию экспортной деятельности как минимум в двух странах-членах ТС - Казахстане и России, перед которыми стоит задача диверсификации экспорта за счёт увеличения доли экспорта промышленных товаров, продукции более высокой степени переработки, а следовательно, эту проблему необходимо решить на основе изменения работы налоговых служб .
Представляется обоснованным в перспективе разработать идентичные нормы в отношении налогового учета, отчетности и налого -вого контроля, и закрепить их на уровне законодательства в государствах - членах ТС. Эксперты, учитывая особую важность НДС для стран-участниц ТС при осуществлении внешней торговли, в целях развития интеграции единого экономического пространства, в числе первостепенных направлений совершенствования методологии налогообложения экспорта выделяют следующие:
Использование единообразной терминологии при определении объектов обложения НДС;
Закрепление идентичного перечня составляющих объектов, облагаемых и не облагаемых НДС;
Определение унифицированных условий применения налоговых вычетов (зачёта) сумм НДС, а также использования унифицированных методов исчисления сумм НДС, подлежащих вычетам (зачёту);
Территория науки. 2015. № 2
Ввиду существования различных ставок по НДС, применяемых в государствах-членах ТС, осуществить меры по их постепенному выравниванию;
Закрепление в налоговых законодательствах всех госу -дарств-членов ТС унифицированных перечней документов, подтверждающих экспорта товаров (работ, услуг); осуществление унификации законодательств о бухгалтерском учёте и таможенных законодательств стран-членов ТС.
По мнению Ратушняк Е.С. «Гармонизацию законодательства в сфере налогообложения необходимо рассматривать как одно из основных направлений интеграции, которое обеспечивает рост экономической эффективности стран-участниц единого экономического пространства на основе свободного передвижения капитала, товаров, услуг и рабочей силы, а также равных конкурентных условий. Опыт европейской интеграции показывает, что изначально происходит гармонизация законодательства в сфере косвенного налогообложения, без чего невозможно создать условия для свободной торговли. Соглашаясь с высказанной в литературе точкой зрения о необходимости формирования в едином экономическом пространстве полностью унифицированной системы взимания косвенных налогов, необходимо отметить, что более целесообразно принятие единого консолидирующего акта в виде международного договора» .
Как отмечает Пузикова И.Г. в своей статье «Г лобализация и менеджмент в разрезе организации экспорта», «развитие частногосударственного партнерства, в том числе и в сфере внешнеэкономической деятельности, осуществляется с помощью совершенствования электронных технологий. В частности, создаются специализированные интернет-порталы, содержащие доступную в реальном режиме времени внешнеторговую информацию, необходимую для российских субъектов хозяйствования -экспортеров» .
С нашей точки зрения, можно выделить следующие основные перспективные направления совершенствования организации учета и налогообложения экспорта в субъектах хозяйствования, занимающихся внешнеэкономической деятельностью:
Организация электронного документооборота с налоговой таможенной службой;
Мониторинг текущего изменения законодательства РФ и стран Содружества независимых государств (СНГ);
Дальнейшее совершенствование системы раздельного налогового
Территория науки. 2015. № 2
учета НДС в соответствии со спецификой деятельности организации.
Экспортные операции, как активно стимулируемая государством форма экономической активности, имеют льготный режим налогообложения. Вместе с тем, для полноценного использования возможностей действующего налогового режима и успешного осуществления внешнеэкономической деятельности экономическими субъектами существенную роль играет правильная организация и ведение раздельного налогового учета налога на добавленную стоимость, а для ряда товаров и других участков налогового учета. Систематический контроль организации учета, анализ и использование рекомендаций экспертов по оптимизации бухгалтерского и налогового учета экспортных операций российскими экспортерами является основой достоверности и рациональности учета, обеспечения экономической эффективности внешнеэкономической деятельности на современном этапе.
Список литературы
1. Плотникова Л.А. Актуальные вопросы налогообложения экспортных операций // Казанский социально-гуманитарный вестник, 2013. - № 1.- С. 31-36.
2. Пузикова И.Г. Глобализация и менеджмент в разрезе организации экспорта // Экономика и управление: анализ тенденций и перспектив развития, 2013. - № 8. - С. 39-43.
3. Ратушняк Е.С. Об унификации внешнеэкономической политики в сфере налогообложения в странах ЕЭП: проблемы и перспективы // Вестник МГИМО Университета, 2014. - № 1.- С. 72-79.
Постолов В.Д.
ЭКОЛОГО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ ТЕРРИТОРИАЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ АГРАРНОГО ПРОИЗВОДСТВА
Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I, г. Воронеж, Россия
Ключевые слова: аграрное производство, территориальная
организация, экономика землепользования, экономика агропредприятия, природопользование.
Аннотация: рассмотрены подходы к определению понятия,
«территориальная организация аграрного производства»; выявлены закономерности формирования, развития и функционирования
Налогообложение экспортных операций
Определение 1
Экспортные операции – это операции по реализации товаров и услуг за рубеж. Такие операции играют существенную роль в развитии экономики страны, так как экспорт стимулирует объемы товарооборота, привлекает денежные ресурсы в страну и является объектом налог ообложения.
Налог на прибыль при экспортных операциях начисляется, исходя из базы налогообложения – стоимости реализованных товаров и услуг. При экспорте товаров такая стоимость выражена в иностранной валюте, но для целей налогообложения она учитывается в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации и суммируется с выручкой, полученной от реализации товаров на территории РФ.
База налогообложения может рассчитываться по-разному. При методе начисления, такая база определяется по факту отгрузки реализованных товаров. Причем внешнеэкономическим контрактом могут быть подтверждены условия перехода права собственности на товар.
При кассовом методе, базой налогообложения является сумма фактически поступивших на расчетный (валютный) счет денежных средств от иностранного покупателя (заказчика).
У расчету также принимаются и курсовые разницы, которые могут быть, как положительными, так и отрицательными. Ставка налога на прибыль при экспортных операциях составляет 20%.
Налог на добавленную стоимость
В части налогообложения экспортных операций налогом на добавленную стоимость, такие операции облагаются по ставке 0%. Данное условие в отечественной налоговой системе предусмотрено для стимулирования экспорта. Однако для подтверждения нулевой ставки в налоговые органы необходимо предоставить пакет документов, подтверждающих факт реального экспорта товаров.
В случае если документы не будут собраны в срок 180 дней с момента реализации товаров, необходимо будет начислить налог на добавленную стоимость по ставке 10% или 18%, то есть по ставке, которая начисляется при реализации таких же товаров на территории РФ.
Налоговое законодательство РФ регламентирует обязанность ведения раздельного налогового учета по каждой экспортной операции. Как правило, для целей раздельного учета, в бухгалтерском учете организации открывают субсчета к счету 19.
- 19-1 «НДС по товарам, реализованным на территории РФ»
- 19-2 «НДС по товарам, реализованным за рубеж».
При импорте товаров, предприятие является налоговом агентом и уплачивает с такого товара налог на добавленную стоимость при его ввозе на таможенную территорию России. В дальнейшем сумма уплаченного налога на добавленную стоимость подлежит вычету. Но вычету она подлежит только для предприятий плательщиков данного налога. Если предприятие применяет, к примеру, упрощенную систему налогообложения, то вычет такая организация получить не сможет.
Налогообложение импортных операций
Определение 2
Операции по импорту – это ввоз товаров из-за рубежа для его дальнейшей реализации на территории РФ. В случае если ввозятся сырье или материалы, то они используются для производства на территории РФ.
Налог на прибыль
Импортированные товары должны быть оценены для дальнейшего налогообложения предприятия. Так как налог на прибыль начисляется на чистую прибыль, расходы предприятия, а именно себестоимость реализованных импортных товаров представляет собой важную составляющую для расчета налога.
Так, стоимость импортных товаров состоит из:
- покупной стоимости импортных товаров;
- размера таможенного сбора;
- стоимости услуг таможенного посредника при импорте товаров за вычетом налога на добавленную стоимость.
На все затраты, связанные с импортом товаров, необходимо иметь подтверждающие документы. Если таких документов не будет – контролирующие органы не признают расходы предприятия (полную себестоимость), и тем самым налог на прибыль будет доначислен на полученную разницу.
При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Товары, помещаемые под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ облагаются НДС по ставке 0% (за исключением нефти (включая стабильный газовый конденсат) и природного газа, которые экспортируются на территорию государств-участников СНГ, а также товаров, реализуемых хозяйствующими субъектами Российской Федерации на территорию Республики Белoруссии). Понятие "нулевая ставка" НДС было введено гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, НДС не облагаются, а НДС, уплаченный по материальным ресурсам производственного назначения, принимается к вычету. При осуществлении операций по реализации товаров, указанных в п. п.1-3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, организации, осуществляющие вывоз товара за пределы территории РФ, представляют в налоговые органы отдельные налоговые декларации, а также документы для обоснования правомерности применения нулевой ставки по экспортируемым товарам. Так при реализации товаров, предусмотренных п. п.1 и (или) п. п.8 п.1 ст.164 НК РФ, в налоговые органы должны представляться следующие документы:
1) Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ.
Следует обратить внимание на то, что при представлении в налоговый орган данного документа копия контракта должна быть выполнена на русском языке (переведена на русский язык). В случае представления данного документа на иностранном языке налоговые органы имеют право отказать в применении налоговой ставки в размере 0%. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, то вместо копии полного текста представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля.
Выписка должна содержать информацию об условиях поставки, сроках, цене и виде продукции.
Кроме того, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт контракт на поставку товаров должен быть заключен с иностранным лицом. Также российским организациям при заключении контрактов с предприятиями, фактически находящимися и осуществляющими деятельность на территории Республики Казахстан, следует обратить внимание на место регистрации покупателя. Операции по реализации товаров из Российской Федерации хозяйствующим субъектам, зарегистрированным на территории комплекса "Байконур", признаются операциями, совершаемыми на территории Российской Федерации, и порядок их обложения НДС регламентируется гл.21 НК РФ. Иными словами, в данном случае поставка товаров на территорию Республики Казахстан не относится к экспортной, а работы (услуги) признаются осуществленными на территории РФ.
2) Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица на счет налогоплательщика в российском банке.
Следует иметь в виду, что положениями НК РФ не предусмотрено обязательное поступление всей выручки на расчетный счет экспортера в российском банке в размере, соответствующем полной сумме оплаты поставки товаров по контракту. В случае частичной оплаты экспортных товаров российский налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ресурсов производственного назначения, используемых при производстве и реализации экспортной продукции. Данные вычеты сумм НДС определяются исходя из удельного веса оплаченной продукции, экспорт которой фактически подтвержден в общем объеме стоимости контракта на поставку товаров.
Освобождение организаций-экспортеров от уплаты НДС и возмещение налога, уплаченного поставщикам, без поступления выручки от иностранного покупателя на расчетный счет экспортера в российском банке может производиться в следующих случаях:
· расчет осуществляется наличными денежными средствами. В этом случае в налоговые органы представляется копия выписки банка, подтверждающая внесение налогоплательщиком полученных сумм на свой счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое получение выручки от иностранного покупателя товаров;
· незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле. В этом случае в налоговые органы должны представляться документы или их копии, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ (лицензия Банка России);
· осуществление внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций. В этом случае в налоговые органы представляются документы, подтверждающие факт ввоза товаров на территорию РФ и их оприходования на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
· поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортируемых товаров - на счет российской посреднической организации. В этом случае в налоговые органы представляется выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя экспортного товара - на счет посреднической организации в российском банке.
3) Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками регионального таможенного органа, осуществлявшего выпуск товара в режиме экспорта (отметка "выпуск товара разрешен"), и пограничного таможенного органа (отметка "товар вывезен").
Если товар вывозится через границу с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен (в настоящее время таким государством является только Республика Белoруссия), то представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров. В некоторых случаях, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа РФ. При вывозе с территории РФ припасов (в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов) предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения. При вывозе товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередач представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ.
4) Копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ.
Если товар вывозится судами через морские порты, для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ в налоговые органы должны представляться следующие документы:
· копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой пограничной таможни РФ "Погрузка разрешена";
· копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, где в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.
При вывозе товаров через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза. При вывозе товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза в налоговые органы представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории РФ.
Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, могут не представляться в случае вывоза трубопроводным транспортом или по линиям электропередач.
При вывозе припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания. . Ильин А.В. НДС: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее разрешения // Финансы, 2007, № 7, с. 20.
Таможенным кодексом РФ установлен порядок декларирования и таможенного контроля за вывозом товара в режиме экспорта.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В связи с этим налоговые органы для подтверждения правомерности применения ставки налога 0% и налоговых вычетов в отношении экспортируемых товаров вправе затребовать документы, не перечисленные в ст.165 НК РФ, в том числе паспорта сделок, а также нотариально заверенные переводы каких-либо документов. Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов помимо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговыми органами должны быть проанализированы:
· договор купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, реализующим товары на экспорт, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров;
· документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров.
· Документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, представляются налогоплательщиками одновременно с налоговой декларацией.
Налоговая декларация представляется в налоговые органы в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Исключение составляют налогоплательщики с ежемесячными суммами выручки в течение квартала (без НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб. Для них налоговый период - квартал.
Момент определения налоговой базы определяется с учетом положений ст.167 НК РФ (последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ).
Наиболее часто организации задают вопрос, как определить налоговую базу при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту. По этому вопросу МНС РФ в своем Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ еще раз подтвердило позицию, высказанную ранее в письмах от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@ и от 24.09.2003 N ОС-6-03/994.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг). Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) предусмотрен п.9 ст.167 НК РФ13: моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
В соответствии со ст. 2 федеральною закона от № 164 ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности» под экспортом товаров понимается вывоз товаров по внешнеторговому контракту с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе. Исходя из этого определения, следует, что реализация товаров на экспорт есть реализация товаров на территории РФ в целях возмещения НДС, и в соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется, например, при условии поставки EXW (передача товара покупателю на территории продавца) «Инкотермс-2000»;
2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится па территории РФ (условия поставки группы F, С, D по Инкотермс-2000»).
Операции по реализации на экспорт товаров, отраженных в статье 149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаемые от налогообложения), и их обороты следует показывать в разделе 00004 декларации по НДС.
Товары, не поименованные в ст. 149 НК РФ, при реализации для целей налогообложения НДС следует разделить на две группы:
1) товары российского происхождения,
2) товары, произведённые не в Российской Федерации, другие товары, реализуемые в другие страны.
Первая группа товаров подпадает под международный договор, подписанный Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», в соответствии с которым российский продавец продает товар белорусскому покупателю с НДС по ставке «0 %» при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), в срок не позднее 90 дней.
В отношении второй группы товаров в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке «0 %» при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 9 ст. 165 НК РФ (табл. 1.2), в срок не позднее 270 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (с даты оформления региональным таможенным органом таможенной декларации о выпуске товаров в режиме «экспорта» – гр. Д «Таможенный контроль»).
Если по истечении сроков – 90 дней – для Республики Беларусь, 270 дней – для других стран – налогоплательщик не представил указанные в таблице 1.2 документы, то операции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18 %.
Таблица 1.2 Документы, представляемые для подтверждения ставки «0 %» по НДС
|
в Республику Беларусь |
Товары, произведённые не в Российской Федерации, реализуемые в Республику Беларусь; |
|
1. Договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров |
1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара. Если продажа осуществляется через посредника также договор комиссии, договор поручения, либо агентский договор (копия договора) |
|
2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика. В случае внешнеторговых (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их принятие на учет |
2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (или на счет комиссионера (поверенного агента)). В случае если выручка от реализации товара поступила на счет от третьего лица, наряду с выпиской банка представляется договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившим платеж. В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций представляются документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям на территории РФ. |
Продолжение таблицы 1.2
|
Товары российского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь |
Товары нероссийского происхождения, реализуемые в Республику Беларусь; любые товары, реализуемые в другие страны |
|
3. Третий экземпляр заявления о вводе товара, экспортированного с территории РФ на территорию Республики Беларусь, с отметкой налогового органа другой стороны, подтверждающий уплату НДС в полном объеме (о наличии освобождения товаров, которые в соответствии с законодательством Республики Беларусь не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию) |
3. Таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производящего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров, не произведённых в РФ, с её территории в таможенном режиме экспорта на территорию Республики Беларусь в налоговые органы представляется: а) таможенная декларация (ее копия) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт перемещения товаров под таможенный режим экспорта; б) копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога |
|
4. Копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара |
Копии транспортных (товаросопроводительных) и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством – участником Таможенного союза, на который таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров. При вывозе товаров, не произведённых в РФ, с её территори в таможенном режиме экспорта на территорию Республики Беларусь представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметкой таможенного органа РФ, подтверждающей факт помещения товара под таможенный режим экспорта |
|
5. Иные документы, предусмотренные законодательством РФ |
Если впоследствии налогоплательщик представит документы, то уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.
Бухгалтерские проводки по начислению НДС должны быть сделаны следующим образом:
Дт 68 субсчет «НДС к возмещению»
Кт 68 субсчет «НДС к начислению».
В этой бухгалтерской проводке найдет отражение только кредит счета 68, а именно: в разделе 00003 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (paбoт, услуг), применение налоговой ставки «0 %» по которым не подтверждено» в графе 3 или 4. Сумма, отраженная по дебету счета 68, на расчеты с бюджетом в том периоде не влияет, поэтому ее следует отражать во втором разделе Актива баланса в течение всего срока, пока не решится вопрос с этим оборотом в части подтверждении ставки «0 %».
Если комплект документов будет представлен позднее, то эта задолженность закрывается проводкой:
Если комплект документов не будет представлен, то списание производится бухгалтерской проводкой:
Дт 91 субсчет 2 «Расходы»
Кт 68 субсчет «НДС к возмещению».
При этом на основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, списание дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, возможно на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
На основании ст. 154 НК РФ в налоговую базу включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой станке «0 %».
При реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом РФ установлен особый порядок вычета суммы НДС, относящийся к товарам (работам, услугам),
имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации этих товаров. Вычет должен быть подтвержден комплектом документов (см. табл. 1.2).
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщик обязан в своей учетной политике для целей налогообложения установить порядок определения суммы налога, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке «0 %» В момент отгрузки товаров в Беларусь или другие страны в данный налоговый период налогоплательщик обязан отдельно заполнить раздел «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки «0 %», указав по стр. 090 итоговую сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки «0 %», с расшифровкой по отдельным счетам фактурам и поставщикам.
Налогообложение экспортных отгрузок по налогу на прибыль имеет свои особенности.
На основании п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена и рублях . При этом пересчет указанныx доходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания дохода в соответствии со ст. 271 и 273 НК РФ. У экспортеров доходы признается, так или иначе, в зависимости от метода начисления. Поэтому п. 8 ст. 271 НК РФ установлено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату призвания соответствующего дохода. Доход от реализаций на основании п. 3 ст. 271 НК РФ признается на дату реализации товаров, т.е. на момент перехода права собственности, при этом величина дохода от реализации в связи с дальнейшим изменением курса рубля к иностранной валюте, не меняется.
В момент признания дохода от реализации либо в момент получения авансовых платежей от иностранного покупателя для целей налогообложения возникают требования или обязательства в иностранной валюте. В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше . При этом на
основании п. 11 ст. 250 НК РФ и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ возникающие курсовые разницы признаются внереализационными доходами или расходами.
Многие экспортеры при вывозе из РФ товаров уплачивают вывозные таможенные тарифы (пошлины) и таможенные сборы. На основании подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ таможенные пошлины и сборы признаются прочими расходами для целей налогообложения.
При продаже на экспорт акцизных товаров на основании п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, установленные п. 7 ст. 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.
При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Перечень документов, поименованных в п.7 ст. 198 НК РФ, представляется в налоговый орган в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации данных товаров. Перечень документов аналогичен тому, который представляется для подтверждения ставки «0 %» по НДС (см. табл. 1.2).