К.К. Арабян,
доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Московского государственного университета экономики, статистики и информатики,
канд. экон. наук
АУДИТОР
№11, 2010
10-2010
В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30.12.08 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон «Об аудиторской деятельности») аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности формировать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать на основании этих выводов обоснованные экономические решения.
Аудиторское заключение является очень важным документом для внешних заинтересованных пользователей финансовой отчетности. И, несмотря на то, что в правиле (стандарте) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» сказано, что мнение аудитора может способствовать лишь росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, в связи с чем пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица, именно аудиторское заключение является единственным официальным документом, в котором выражено мнение независимых специалистов о достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Такое подтверждение необходимо различным группам пользователей для принятия рациональных экономических решений и минимизации своих рисков ввиду отсутствия доступа к данным оперативного (бухгалтерского, управленческого) учета организации.
В п. 3 ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» указано, что требования к форме, содержанию, порядку формирования и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
До 2 августа 2010 г. порядок формирования и представления аудиторского заключения регулировался Федеральным правилом (стандартом) № б «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее - стандарт № 6), утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.02 № 696. Однако постановлением Правительства РФ от 02.08.10 № 586 «О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации» (далее - Постановление № 586) утверждены следующие федеральные стандарты аудиторской деятельности, регулирующие порядок формирования и представления аудиторского заключения по результатам проверки аудируемого лица:
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности (далее - ФСАД 1/2010);
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 2/2010);
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении» (далее - ФСАД 3/2010).
В связи с вступлением в силу Постановления № 586 правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» признано утратившим силу.
Анализ положений вновь принятых стандартов позволяет сделать вывод о недоработанности отдельных положений новых стандартов в части несогласованности терминологии, введения новых понятий, толкования которых отсутствуют в нормативных актах, регулирующих порядок проведения аудиторской проверки. Кроме того, возникает много вопросов с практикой представления аудиторского заключения. Прежде чем рассмотреть проблемы, связанные с практической реализацией положений новых стандартов, остановимся на основных принципиальных отличиях между утратившим силу стандартом № б и вновь введенными стандартами, регулирующими порядок составления аудиторского заключения (табл. 1).
Таблица 1. Основные принципиальные отличия в порядке формирования аудиторского заключения согласно стандарту № 6 и вновь введенным федеральным стандартам
Как видно из табл. 1, со вступлением в силу ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 порядок формирования и представления аудиторского заключения существенно изменился. Наиболее важные изменения коснулись:
вопросов подписи в аудиторском заключении.
Мнение в аудиторском заключении. В аудиторском заключении может быть выражено модифицированное и немодифицированное мнения. Модифицированное мнение может быть выражено в трех формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение и отказ от выражения мнения. Форма модификации посредством части, привлекающей внимание, в п. 1 ФСАД 2/2010 не указана. Вместе с тем, ФСАД 3/2010 регулирует порядок включения дополнительной информации в аудиторское заключение с целью привлечения внимания пользователей финансовой отчетности. При этом в п. 6 сказано, что привлекающая часть должна содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.
По нашему мнению, аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, является одним из важнейших видов заключений, т.к. позволяет не просто констатировать факт достоверности (недостоверности) бухгалтерской (финансовой) отчетности, а предупредить заинтересованных пользователей о существующих рисках в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, которые не влияют на достоверность отчетности, но могут оказать существенное влияние на принимаемые заинтересованными пользователями экономические решения.
В соответствии с п. 4 ФСАД 3/2010 привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в финансовой отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:
неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.
В условиях динамично развивающихся экономических процессов, несовершенства национальной системы бухгалтерского учета и порядка формирования финансовой отчетности аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание, должно информировать заинтересованных пользователей не только о существующих фактах или фактах, отраженных в финансовой отчетности, но и о потенциальных обстоятельствах, способных существенно повлиять на принимаемые решения. По нашему мнению, перечень обстоятельств, оказывающих влияние на формирование мнения с частью, привлекающей внимание, значительно шире. В частности, к таким обстоятельствам можно отнести:
не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых аудируемое лицо может выступать как истцом, так и ответчиком;
выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц;
д)признаки, влияющие на возможное на рушение принципа непрерывности деятель ности аудируемого лица;
ж)другие обстоятельства, как отраженные, так и не отраженные в финансовой от четности аудируемого лица согласно профессиональному суждению аудитора.
Подтверждение движения денежных средств за период. Согласно требованиям новых стандартов в аудиторском заключении выражается мнение не только о достоверности во всех существенных отношениях финансового положения, результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, но и о достоверности в отношении движения денежных средств за период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Безусловно, при проведении аудиторской проверки аудиторы выборочно проверяли операции с денежными средствами и результаты проверки находили отражение в рабочей документации аудитора, в отчете руководству экономического субъекта. Однако нововведение, связанное с появлением в аудиторском заключении фразы «подтверждение достоверности движения денежных средств за период», по нашему мнению, вызывает необходимость изменения процедур получения аудиторских доказательств при проверке операций с денежными средствами. В частности, анализ движения денежных средств аудируемого лица с целью подтверждения ее достоверности требует от аудитора практически сплошной проверки операций в кассе по расчетному, валютному и прочим счетам. Это необходимо учитывать при планировании аудиторской проверки.
Несогласованность в терминологии. В тексте стандартов есть термины, толкование которых отсутствует как в самих стандартах, так и в иных нормативных актах.
Таблица 2. Анализ отдельных некорректных положений новых федеральных стандартов - ФСАД 1/2010, 2/2000 и 3/2010
|
№ п/п
|
Порядок подготовки аудиторского заключения регламентируется
Международными стандартами аудита МСА 700 и MCA 700А,
а также Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и
Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности
№ 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности».
Согласно федеральному закону об аудиторской деятельности в
Российской Федерации аудиторское заключение
- ϶ᴛᴏ официальный
документ, предназначенный для пользователей финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии
с федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности и содержащий выраженное в установленной
форме мнение аудиторской организации или индивидуального
аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица и ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии порядка ведения его
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического
субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности
϶ᴛᴏй отчетности, кᴏᴛᴏᴩое должно выражать оценку
аудиторской фирмой ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия во всех существенных аспектах
бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему
бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.
Как уже говорилось в предыдущей главе, если в результате проверки
аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое
положение экономического субъекта таково, что возникает серьезное сомнение по поводу возможности ϶ᴛᴏго субъекта
продолжать деятельность и исполнять ϲʙᴏи обязательства в течение,
как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом,
то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской
отчетности должно отразить данное сомнение.
По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности
экономического субъекта аудиторская фирма выражает мнение
о достоверности ϶ᴛᴏй отчетности в форме безоговорочно-положительного или модифицированного мнения.
Основные элементы аудиторского заключения*
* См.: Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Аудиторское заключение содержит в себе:
- наименование;
- адресата;
- следующие сведения об аудиторе:
- организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального
аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление
им деятельности без образования юридического лица;
- место нахождения;
- номер и дату свидетельства о государственной регистрации;
- номер, дату предоставления лицензии на осуществление
аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего
лицензию, а также срок действия лицензии;
- членство в аккредитованном профессиональном аудиторском
объединении;
- следующие сведения об аудируемом лице:
- организационно-правовая форма и наименование;
- место нахождения;
- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
- сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности;
- вводную часть;
- часть, описывающую объем аудита;
- часть, содержащую мнение аудитора;
- дату аудиторского заключения;
- подпись аудитора.
Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского
заключения, ɥᴛᴏбы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их
появления.
Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»,
для того ɥᴛᴏбы отличить аудиторское заключение от заключений,
составленных другими лицами, например должностными лицами
аудируемого лица, советом директоров.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному
законодательством Российской Федерации и (или)
договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение
адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам),
совету директоров и др.
Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной
финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого
лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Аудиторское заключение должно включать заявление о том,
что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку
и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена
на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность
аудитора заключается только в выражении на основании проведенного
аудита мнения о достоверности ϶ᴛᴏй финансовой (бухгалтерской)
отчетности во всех существенных отношениях и ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии
порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации.
Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с
указанием, что аудит был проведен в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с федеральными
законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, внутренними правилами (стандартами)
аудиторской деятельности, действующими в профессиональных
аудиторских объединениях, членом кᴏᴛᴏᴩых будет аудитор,
либо в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с иными документами. Под объемом аудита
понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита,
кᴏᴛᴏᴩые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя
из приемлемого уровня существенности. Это необходимо
для получения пользователем уверенности в том, что аудит был
проведен в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с нормативными правовыми актами
Российской Федерации, правилами и стандартами.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том,
что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной
уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений.
В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит
проводился на выборочной основе и включал в себя:
- изучение на базе тестирования доказательств, подтверждающих
значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности
информации о финансово-хозяйственной деятельности
аудируемого лица;
- оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также
правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- определение главных оценочных значений, полученных руководством
аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности;
- оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора
относительно того, что аудит предоставляет достаточные
основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных
отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности
и ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству
Российской Федерации.
Для выражения аудиторского мнения могут быть использованы слова: «По
нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации
«Y» демонстрирует достоверно во всех существенных отношениях...»
В аудиторском заключении должны быть четко указаны
основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения
бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица.
Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующими
нормативными правовыми актами Российской
Федерации.
Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской)
отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском
заключении мнение по поводу ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия ϶ᴛᴏй отчетности
другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок,
ᴏᴛʜᴏϲᴙщихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого
лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке
в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с законодательством Российской Федерации.
Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда
был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет
пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние,
кᴏᴛᴏᴩое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события
и операции, имевшие место с даты окончания проведения
аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение
о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и
представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен
указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания
или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности
руководством аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем
аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом,
проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку),
с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата.
Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае
если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, кᴏᴛᴏᴩый
самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское
заключение может быть подписано только данным аудитором.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская)
отчетность, в отношении кᴏᴛᴏᴩой выражается мнение
и кᴏᴛᴏᴩая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого
лица в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с требованиями законодательства
Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.
Аудиторское заключение и указанная отчетность должны
быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы,
прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего
количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в
количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым
лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить
не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и
прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Виды аудиторских заключений
Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 6 «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»
аудиторские заключения можно подразделить в зависимости от
мнения аудиторов о достоверности отчетности на безоговорочно-
положительные и модифицированные.
Безоговорочно-положительное заключение содержит мнение
аудиторов без всяких замечаний и оговорок.
Безоговорочно-положительное мнение в аудиторском заключении
должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к
выводу о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает
достоверное представление о финансовом положении и результатах
финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в
ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с установленными принципами и методами ведения
бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности в Российской Федерации.
Аудиторское заключение считается модифицированным
, если
возникли:
- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые
в аудиторском заключении с целью привлечения внимания
пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого
лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, кᴏᴛᴏᴩые могут
привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения
или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение
может быть модифицировано посредством включения части,
привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор в случае необходимости должен модифицировать
аудиторское заключение посредством включения части, указывающей
на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности
деятельности аудируемого лица.
Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования
аудиторского заключения посредством включения части,
указывающей на значительную неопределенность (иную,
нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности),
прояснение кᴏᴛᴏᴩой зависит от будущих событий и кᴏᴛᴏᴩая может
оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается
после части с выражением мнения и содержит указание на
то, что данная ситуация не будет основанием для включения
оговорки в аудиторское мнение.
Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы,
связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности
или со значительной неопределенностью, обычно будет
достаточным с позиции выполнения аудитором ϲʙᴏих
обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Отметим, что тем не
менее в некᴏᴛᴏᴩых случаях, например в случае большого числа
факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской)
отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться
от выражения мнения о ее достоверности вместо включения
части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение
посредством включения части, привлекающей внимание к
ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно
полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к
финансовой (бухгалтерской) отчетности. К примеру, если, по мнению
аудитора, крайне важно изменить либо дополнить какие-либо
пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности,
а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения
или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение
часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Именно такая
часть также может быть включена при наличии дополнительных
установленных законодательством Российской Федерации требований
в отношении подготовки аудиторского заключения.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно-
положительное мнение, если существует хотя бы одно из
следующих обстоятельств и в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с суждением аудитора
данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное
влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
- имеется ограничение объема работы аудитора;
- имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Обстоятельства, указанные в п. «а», могут привести к выражению
мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в п. «б», могут привести к выражению
мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если
аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно-положительное мнение, но влияние разногласий с руководством
или ограничение объема аудита не настолько существенно
и глубоко, ɥᴛᴏбы выразить отрицательное мнение или
отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно
содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...
»
(указать обстоятельства, к кᴏᴛᴏᴩым относится оговорка)
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда
ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко,
что аудитор не может получить достаточные доказательства и,
следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только в том случае,
когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько
существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что
аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское
заключение не будет адекватным для того, ɥᴛᴏбы раскрыть
вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой
(бухгалтерской) отчетности.
В случае если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно-положительного, он должен четко описать все причины ϶ᴛᴏго в
аудиторском заключении и, если ϶ᴛᴏ возможно, дать количественную
оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Как правило, эта информация излагается в
отдельной части, предшествующей части с выражением мнения
или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку
на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях
к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Факторы, влияющие на мнение аудитора в аудиторском заключении
Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться
аудируемым лицом (например, если условия аудиторского
задания предусматривают, что аудитор не может выполнять
процедуры аудита, кᴏᴛᴏᴩые он считает необходимыми)
В случае если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково,
что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения,
он обычно не принимается за выполнение такого задания,
за исключением случаев, когда выполнение задания обусловлено
требованиями законодательства Российской Федерации. Кроме
того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского
задания, когда такое ограничение препятствует выполнению
установленных законодательством Российской Федерации
обязанностей аудитора.
Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств
(например, если время назначения аудитора не позволяет
ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов) Ограничение объема также возможно,
если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого
лица отсутствует либо не ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙует требованиям законодательства
Российской Федерации или если аудитор не может
осуществить процедуры аудита, кᴏᴛᴏᴩые считает необходимыми.
При данных обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные
альтернативные процедуры, ɥᴛᴏбы получить достаточные
доказательства.
В случае если ограничение объема работы аудитора требует выражения
мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское
заключение должно включать описание ϶ᴛᴏго ограничения и
возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности,
кᴏᴛᴏᴩые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало
данного ограничения.
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого
лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной
политики, метод ее применения или адекватность раскрытия
информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В случае если такие
разногласия будут существенными для финансовой (бухгалтерской)
отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой
или отрицательное мнение.
Аудиторское заключение специального назначения
Аудиторское заключение специального назначения - ϶ᴛᴏ заключение
по специфической финансовой информации, т.е. финансовой
информации, подготовленной для специальной цели,
в частности:
- об отдельных компонентах финансовой отчетности;
- о финансовой отчетности, подготовленной для определенной
цели на другой основе учета;
- об отчетности о налогообложении прибыли;
- о реальности дебиторской задолженности;
- о выполнении контрактов;
- об обоснованности распределения прибыли;
- о ϲʙᴏдной (консолидированной) отчетности.
В случае если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена
для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на ϶ᴛᴏ в
ϲʙᴏем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит
законодательным, нормативным и инструктивным
материалам.
При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности
(например, дебиторской задолженности, материально-производственных
запасов, выплаченных налогов) аудитору крайне важно помнить
о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать
материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности.
Исключая выше сказанное, крайне важно оценить материальность проверяемых
статей.
При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при
выражении ϲʙᴏего мнения должен указать, выполнило ли предприятие
требования соглашения.
В некᴏᴛᴏᴩых случаях предприятия готовят ϲʙᴏдную (консолидированную)
финансовую отчетность, отличную от официально
утвержденной, для информирования групп пользователей, заинтересованных
только в основных моментах финансовой эффективности и финансового состояния предприятия. В ϶ᴛᴏм случае
аудиторское заключение обычно содержит:
- ссылку на официальную финансовую отчетность, на основании
кᴏᴛᴏᴩой была сформирована консолидированная;
- ссылку на дату составления проверенной финансовой отчетности;
- мнение о степени ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия информации в консолидированной
отчетности базовой информации;
- замечания по информации в консолидированной финансовой
отчетности.
Представление аудиторского заключения
Аудиторская фирма должна представить экономическому
субъекту в сроки, согласованные с данным субъектом, не менее двух
первых экземпляров аудиторского заключения. Отметим, что каждый экземпляр
вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью
будет единым целым и должен быть сброшюрован.
Экономический субъект несет ответственность за предоставление
копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям,
включая учредителей (участников), налоговые органы.
Заинтересованные пользователи, включая налоговые и иные
государственные органы, не имеют права требовать от аудиторской
фирмы, а аудиторская фирма не обязана представлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком
или в какой-либо части, кроме случаев, установленных законодательством
Российской Федерации.
В законе об аудиторской деятельности дается определение заведомо
ложного аудиторского заключения - ϶ᴛᴏ аудиторское заключение,
составленное без проведения аудиторской проверки
или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее
содержанию документов, представленных для аудиторской
проверки и рассмотренных аудиторской организацией
или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.
Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым
только по решению суда.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет
ответственность в виде аннулирования у индивидуального
аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление
аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое
заключение, также аннулирование квалификационного аттестата
аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии
с законодательством Российской Федерации.
— это оформление объективного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которое оформляется в содержании аудиторского заключения.
Аудиторское заключение
— это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Достоверность
— степень точности данных , которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Составляется аудиторское заключение в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Аудитор несет ответственность
за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом необходимо учесть, что за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Таким образом, аудит не освобождает руководство организации от ответственности в вопросе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Выделят несколько видов аудита:
- обязательный;
- инициативный;
- по специальным аудиторским заданиям.
Опыт показывает, что для всех видов аудита целесообразно использовать единую форму аудиторского заключения
. Заключение должно составляться на русском языке, а стоимостные показатели выражаются в валюте Российской Федерации, то есть в рублях.
Аудиторское заключение передается руководству аудируемого лица в том количестве экземпляров, которое предусмотрено договором между ними
Аудитор несет ответственность за формирование и выражение своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах
. При составлении аудиторского заключения аудитор руководствуется прежде всего федеральными правилами (стандартами), и в частности правилом (стандартом) N 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года за № 696.
Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, как и все остальные, разработано с учетом и устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения.
К аудиторскому заключению в обязательном порядке прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой бухгалтерской отчетности.
Структура и порядок представления аудиторских заключений
Аудиторское заключение
— это документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности () отчетности и соответствии порядка ведения требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации.
Основные элементы аудиторского заключения:
- наименование "аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
- адресат (в соответствии с договором или законодательством Российской Федерации, как правило, адресуется собственнику аудируемого лица, совету директоров и т.п.);
- сведения об аудиторе;
- сведения об аудируемом лице;
- вводная часть;
- часть, описывающая объем аудита;
- часть, содержащая мнение аудитора;
- дата аудиторского заключения;
- подпись аудитора.
Сведения об аудиторе
включают в себя: организационно-правовую форму аудиторской организации, ее наименование; место нахождения (адрес); номер, дату свидетельства о государственной регистрации; номер, дату, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.
К сведениям об аудируемом лице
относятся: организационно-правовая форма аудируемого лица, его наименование, место нахождения (адрес), номер, дата свидетельства о государственной регистрации.
Вводная часть
должна содержать сведения о периоде представления информации в финансовой отчетности, составе этой отчетности (форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках», приложения к формам № 1, 2, пояснительную записку), разграничении ответственности между аудитором и аудируемым лицом. Ответственность за подготовку финансовой отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудитор отвечает за выражение профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчет — ности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Часть, описывающая объем аудита
, содержит следующую информацию:
- аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами), действующими в профессиональном аудиторском объединении, членом которого является аудитор, иными документами;
- аудит был спланирован и проведен для обеспечения разумной уверенности
в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений;
- аудит проводился на выборочной основе и включал в себя: а) изучение доказательств на основе тестирования, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности; б) оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой отчетности; в) определение главных оценочных значений, представленных в финансовой отчетности; г) оценку общего представления о финансовой отчетности;
- аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Датой аудиторского заключения
является дата окончания аудита, так как аудитор несет ответственность за выражение мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности на момент проведения проверки. По другим операциям, которые могут иметь место после окончания аудита, аудитор ответственности не несет.
Аудиторское заключение должно содержать подписи
следующих лиц:
- руководителя аудиторской организации или иного уполномоченного лица;
- руководителя аудиторской проверки с указанием номера, типа квалификационного аттестата и срока его действия.
Виды аудиторских заключений
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 6 определены следующие виды аудиторских заключений
: безоговорочно положительное и модифицированное.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение
Безоговорочно положительное заключение готовится, когда аудитор приходит к мнению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица
в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Аудитор может отказаться выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с мнением аудитора это обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
- имеется ограничение объема работы аудитора;
- имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтер-ской) отчетности.
Подобные обстоятельства могут привести к модификации аудиторского заключения.
Модифицированное аудиторское заключение
Модифицированное аудиторское заключение выдается, если возникли факторы
:
- не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении для привлечения внимания пользователей к какой- либо ситуации
, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в ;
- влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой
, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Модифицированное аудиторское заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, может быть с оговоркой, отказом от выражения мнения, отрицательным мнением. В любом случае в отдельном параграфе заключения должны быть раскрыты причины его выдачи.
Аудитор модифицирует заключение с факторами, влияющими на мнение аудитора, если имеется хотя бы одно из обстоятельств: ,
- ограничение объема аудита
— может привести к мнению с оговоркой или отказу от выражения мнения;
- разногласие с руководством аудируемого лица
относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности-влечет за собой выражение мнения с оговоркой или отрицательное мнение.
Модифицированное аудиторское заключение может быть:
- не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- с оговоркой;
- с отказом от выражения мнения;
- отрицательное.
Мнение с оговоркой
должно быть выражено в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение
, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Оно должно содержать формулировку. «За исключением обстоятельств...».
Отказ от выражения мнения
имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита
настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.
Отрицательное мнение
следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством аудируемого лица
настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности. В этом случае используется следующая формулировка: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20__ г. включительно».
Ложное аудиторское заключение
— это аудиторское заключение, составленное без проведения или по результатам проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудитором в ходе проверки. Аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным только по решению суда.
Оформление аудиторского заключения
К оформлению аудиторского заключения предъявляют следующие требования. Оно должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом, проводившим аудит (возглавлявшим проверку). Подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению должна быть приложена проаудированная финансовая (бухгалтерская) отчетность с указанием даты, подписанная и заверенная печатью аудируемого лица. Все листы аудиторского заключения и приложенная финансовая отчетности аудируемого лица должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Дата подписания аудиторского заключения и отражения в нем последующих событий
Дата подписания
аудиторского заключения должна соответствовать дате, когда был завершен аудит, но не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности аудируемого лица. События после отчетной даты
— события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения. Понятие событий после отчетной даты в бухгалтерском учете и требования по их раскрытию в финансовой отчетности определены в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».
В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 10 «События после отчетной даты» аудитор должен принимать во внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.
В финансовой отчетности необходимо отражать события:
- подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;
- свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.
Выделяют следующие виды событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности:
- события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;
- события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям отчетности;
- события, обнаруженные после предоставления пользователям отчетности.
В отношении событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения
, аудитор должен выполнить процедуры для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. ,Еели аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на отчетность аудируемого лица, то следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой отчетности.
Федеральное правило (стандарт) № 10 «События после отчетной даты» содержит требования по действиям аудитора в отношении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности
. После даты подписания аудиторского заключения в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности. Ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руководство аудируемого лица.
Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен:
- определить, нужно ли вносить изменения в финансовую отчетность;
- обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица;
- предпринять необходимые действия в зависимости от ситуации, когда аудитору стало об этом известно (табл. 10.1).
По отражению событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой отчетности
, аудитор не несет никаких обязательств относительно любых запросов по финансовой отчетности после предоставления ее пользователям.
Если после предоставления пользователям финансовой отчетности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится известно о существовавшем событии на дату подписания заключения, вследствие которого следовало модифицировать заключение, то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесении изменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответствующие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающей внимание, с изложением основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и заключения.
Таблица 10.1 Действия аудитора в отношении событий после отчетной даты
Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовую отчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчиняется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагаться на заключение. В случае приближения даты предоставления финансовой отчетности за следующий период и раскрытия в ней надлежащим образом информации о событиях необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового заключения может не возникнуть.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.
Одним из видов окончания инспектирования является отрицательное аудиторское заключение. Для того чтобы понять чем грозит фирме отрицательное аудиторское заключение следует прежде всего выяснить, что именно приводит к его выдаче. Так как именно от этого и зависят все последующие действия и события.
Нужно знать, что политика аудита направлена не только на анализ документации и создания документа, содержащего резюме о достоверности и правильности ее организации, но и на помощь в устранении упущений.
Поэтому в большинстве своем недочеты исправляются в рабочем порядке в процессе осуществления ревизии. Однако иногда это не представляется возможным и тогда выдается отрицательное заключение. Надо ясно осознавать, что такого рода бумага может быть выдана только при значимом несогласии руководства компании с ревизором, когда нет возможности поправить или раскрыть неточный или неполный характер отчетности иным способом.
Проще говоря, это происходит когда представители инспектируемого лица не предоставляют аудитору достаточно сведений, категорически не соглашаются с указанными им ошибками.
Возникновение подобных несогласий неизбежно влечет получение нелицеприятного заключения, с подробным обоснованием. Законодательство четко определяет основания, позволяющие выдать такой документ, это:
- существенные разногласия в части ведения учетной политики;
- превышение предельно допустимого количества неточностей;
- ведение бухучета с отступлением от законодательных норм.
Преимущества в обслуживании аудиторской фирмой очевидны. Так как любые просчеты устраняются по сразу же, а документооборот соответствует установленным нормативам. Если договор заключен верно, то аудиторы несут персональную ответственность.
Ответ на вопрос о том чем грозит фирме отрицательное аудиторское заключение полностью зависит от серьезности и количества допущенных нарушений, неполноты и неточности данных. Результатом может стать как небольшой штраф за нарушенную отчетность, так и реальный уголовный срок за сокрытие доходов и уклонение от выплаты налогов.
Что делать если мнение проверяющего негативно?
Вопрос о том, что предпринимать, если получено отрицательное заключение надо решать исходя из того, что явилось причиной его составления. Если погрешность имеет настолько высокий процент, что повлечет за собой сильное изменение показателей отчетности, ее необходимо просто исправить.
В случаях недостатка в информации и отсутствия необходимых подтверждающих документов следует привести в порядок качественный и количественный состав официальных бумаг в порядок.
Что касается возникших разногласий, стоит внимательно отнестись к замечаниям аудитора, попытаться вникнуть в чем именно он видит огрехи и выправить их либо принять меры к проведению повторного исследования. Возможно, ее выводы будут иными.
Преимущества в обслуживании аудиторской фирмой заключаются в том, что учет ведется изначально правильно, а если назначается проверка независимым аудитором, то двум профессионалам, говорящим на одном языке гораздо легче понимать друг друга. Следовательно, даже при возникновении шероховатостей они будут исправлены в короткий срок.
Информация, содержащаяся в аудиторском заключении, должна быть доступна и понятна всем потенциально заинтересованным в ней пользователям. Поскольку пользователи зачастую сталкивают-ся с необходимостью принятия управленческих решений, основой которых являются результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности потенциальных партнеров, а аудиторское заключение отражает достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, на основе которой осуществляется анализ, то существует объектив-ная необходимость единообразного порядка составления аудитор-ского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ос-новные требования к форме и содержанию аудиторского заключе-ния установлены Российским Правилом (стандартом) № 6 «Ауди-торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, содержащим выраженное в установ-ленной форме мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех ее существенных отношениях и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Аудитор должен руководствоваться следующими принципами составления аудиторского заключения:
- выразить четко сформулированное мнение о финансовой (бухгал-терской) отчетности;
- при составлении аудиторского заключения аудитор должен при-нимать во внимание все существенные обстоятельства, уста-новленные в результате аудита . Существенными признаются об-стоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности;
- не допускать исправлений в аудиторском заключении;
- аудиторское заключение не может и не должно трактоваться ау-дируемым лицом и заинтересованными пользователями как гаран-тия аудиторской фирмы в том, что другие обстоятельства, оказы-вающие или способные оказать влияние на финансовую (бухгал-терскую) отчетность, не существуют.
Аудиторское заключение включает в себя:
- наименование аудируемого лица;
- наименование адресата;
- сведения об аудиторе: организационно-правовая форма и на-именование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отче-ство и указание на осуществление им своей деятельности без обра-зования юридического лица ; местонахождение; номер и дата свиде-тельства о государственной регистрации; номер, дата выдачи ли-цензии на осуществление аудиторской деятельности; наименование органа, выдавшего лицензию, и срок ее действия;
- указание членства в аккредитованном профессиональном ауди-торском объединении;
- сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма и наименование; местонахождение; номер и дата свидетельства о го-сударственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляе-мые виды деятельности;
- вводную часть;
- часть, описывающую объем аудита;
- часть, содержащую мнение аудитора;
- дату аудиторского заключения;
- подпись аудитора.
Аудиторское заключение должно иметь наименование «Ауди-торское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от других видов заключений, например заключений должностных лиц аудируемого лица.
Аудиторское заключение адресуется лицу, предусмотренному договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское за-ключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционе-рам), совету директоров и т. п.
Заключение должно содержать перечень проверенной фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указа-нием даты, отчетного периода и состава отчетности.
В аудиторском заключении указывается на тот факт, что ответ-ственность за ведение бухгалтерского учета , подготовку и пред-ставление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо. А также заявление о том, что ответственность ау-дитора заключается только в выражении мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения
«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «...» за период с 1 января по 31 декабря 20 (. . .) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) от-четность организации «...» состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о прибылях и убытках;
- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
- пояснительной записки.
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности не-сет исполнительный орган организации
Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех суще-ственных отношениях данной отчетности и со-ответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».
В аудиторском заключении описывается объем аудиторской проверки, а также указывается на то, что аудит был проведен в соот-ветствии с федеральными законами, федеральными правилами (стан-дартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стан-дартами) аудиторской организации.
Под объемом аудиторской проверки понимается способность ау-дитора выполнить необходимые в данных обстоятельствах процеду-ры аудита, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необ-ходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.
Аудиторское заключение должно содержать указание на то, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не со-держит существенных искажений.
В заключении также указывается, что аудит проводился на выбо-рочной основе и включал в себя:
- изучение на основе тестирования доказательств , подтверждающих цифровые данные и раскрываемую в финансовой (бухгалтерской) отчетности информацию о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
- оценку принципов и методов бухгалтерского учета, применяе-мую при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- исследование существенных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бух-галтерской) отчетности;
- оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) от-четности.
Аудиторское заключение должно содержать четко сформули-рованное доказательство аудитора относительно того, что прове-денная проверка дает достаточные основания для выражения мне-ния о достоверности во всех существенных отношениях фи-нансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка веде-ния бухгалтерского учета законодательству Российской Фе-дерации. Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность орга-низации „ ..." отражает достоверно во всех существенных отноше-ниях...»
В аудиторском заключении должны быть четко указаны основ-ные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготов-ки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, суть которых определяется соответствующими нормативными докумен-тами Российской Федерации.
Аудиторское заключение датируется числом, когда был за-вершен аудит, так как данный факт указывает пользователю на то, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгал-терскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Аудитор не должен указывать в заключении дату, предшест-вующую дате утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица, так как аудитор составляет за-ключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, пред-ставленной руководством аудируемого лица.
Аудиторское заключение подписывается руководителем ауди-торской организации или уполномоченным им лицом и аудитором, проводившим (возглавлявшим) аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. Если аудит проводил индивидуальный аудитор, то заключение может быть подписано только этим ауди-тором.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бух-галтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудитор-ское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюро-ваны в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опе-чатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение гото-вится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и ауди-руемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В аудиторском заключении выражается безоговорочно поло-жительное мнение только тогда, когда аудитор приходит к за-ключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соот-ветствии с установленными принципами и методами ведения бух-галтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет-ности в Российской Федерации. В остальных случаях выдается мо-дифицированное заключение.
В тех случаях, когда аудитор не получает достаточно инфор-мации для подтверждения достоверности финансовой (бухгал-терской) отчетности, он может отказаться от выражения мнения или выдать отрицательное аудиторское заключение.
Модифицированное аудиторское заключение
Аудиторское заключение модифицируется, если возникли:
- факты, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользова-телей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут при-вести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или от-рицательному мнению.
При наличии указанных факторов заключение модифицируется посредством включения части, привлекающей внимание к ситуа-ции, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчет-ности или указывающей на аспект, касающийся соблюдения прин-ципа непрерывности деятельности аудируемого лица.
Аудитор может модифицировать аудиторское заключение также посредством включения части, указывающей на значительную не-определенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывно-сти деятельности), прояснение которой зависит от будущих собы-тий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтер -скую) отчетность.
Информация, не влияющая на аудиторское мнение, может включаться после части с выражением мнения и содержит ука-зание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.
Примеры аудиторского заключения в части, привлекающей внимание или описывающей проблемы, изложены в Федеральном правиле (стандарте) и могут иметь следующее содержание:
«Не изменяя мнения о достоверности финансо -вой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в поясне-ниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт. . .) , а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией «...» (ответчик) и налого -вым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на при-быль и на добавленную стоимость за 20. . . год. Сумма иска составляет. . . тыс. р. Финансо-вая (бухгалтерская) отчетность не пре-дусматривает никаких резервов на выполнение обязательств , которые могут возникнуть в ре-зультате решения суда не в пользу организации « . . . » .
Включение части с описанием проблемы, связанной с со-блюдением принципа непрерывности деятельности или со зна-чительной неопределенностью, обычно является достаточным. Гем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бух-галтерской) отчетности, аудитор может отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данной проблеме.
Отказ от выражения мнения имеет место и в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следо -вательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финан-совой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение выражается тогда, когда влияние какого- либо фактора настолько существенно для финансовой (бухгалтер-ской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является достаточным для того, чтобы раскрыть в полной мере вводящий в заблуждение или недостаточный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При выражении любого мнения, отличного от безоговорочно положительного, в аудиторском заключении описываются все при-чины, приведшие к этому, и, при возможности, дается количественная оценка их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Все возможные ситуации и примеры аудиторских заключений рассматриваются в Федеральном правиле (стандарте) «Аудитор-ское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
